La movimentazione del patrimonio netto 2023 e le ricadute sull’Ace
di Paolo Meneghetti - Comitato Scientifico Master Breve 365La movimentazione di riserve del patrimonio netto avvenuta nel 2023 genera riflessi sulla determinazione dell’Ace; agevolazione che, sebbene al suo ultimo periodo d’imposta di applicazione, riserva comunque ancora diverse incognite.
Le correzioni contabili
In primo luogo, si ha una movimentazione del patrimonio netto ogniqualvolta si operi una correzione degli errori contabili che si qualificano come rilevanti e per i quali la stessa correzione viene eseguita imputando il differenziale direttamente al saldo di apertura del patrimonio netto in cui si individua l’errore (in questo senso si veda il principio contabile OIC 29, par. 48). Quindi, ipotizziamo che nel 2020 non sia stato contabilizzato un componente negativo per l’importo di euro 30.000 e che lo stesso sia stato corretto nel 2023 imputando il debito in contropartita della riduzione di riserve (di utile in prima battuta) all’1.1.2023.
Tale correzione ha rilevanza fiscale nel 2023, senza necessità di eseguire la dichiarazione integrativa per il 2020, se la società (che esegue la correzione) applica la derivazione rafforzata ed è soggetta a revisione legale, ai sensi dell’articolo 83 Tuir (tesi confermata dalla recente risposta ad interpello n. 73/2024), mentre se la società non è soggetta a revisione legale, allora sarà necessario procedere alla stesura della dichiarazione integrativa per il 2020, rilevando il maggior costo e il conseguente credito d’imposta Ires. Ma dal punto di vista dell’Ace, a voler seguire l’impostazione della Agenzia delle entrate (ancora si veda la risposta ad interpello n. 73/2024) è sempre necessario procedere alla dichiarazione correttiva, quindi rilevando un minor utile nel 2020 che comporterà una correzione dell’Ace (o della SuperAce nel caso dell’esempio) per il periodo d’imposta 2021 (anno in cui l’utile 2020 sarà stato collocato a riserva) e, poi, a cascata, una minor Ace per i periodi successivi. Nella risposta ad interpello n. 73/2024 si giustifica questo diverso trattamento fiscale della correzione contabile (ai fini Ires e ai fini Ace) richiamando la relazione Illustrativa del D.M. 3.8.2017 che, appunto, per la correzione dell’Ace, segnalava sempre l’obbligo di redigere la dichiarazione rettificativa, ma tale impostazione risale al 2017, cioè prima che fosse modificato l’articolo 83, Tuir, che, ora, a certe condizioni, rende non dovuta la dichiarazione rettificativa.
Quindi, a tutti gli effetti, non sembra una motivazione congrua per spiegare un supposto obbligo di redigere sempre (ai fini Ace) la dichiarazione rettificativa dell’anno in cui si è commesso l’errore.
In tutti i casi, questa è l’impostazione per una normale correzione contabile, ma nel 2023 vi sarà frequentemente una particolare correzione contabile, cioè quella della regolarizzazione del magazzino. Tale correzione comporta un diverso ammontare delle rimanenze; diverso ammontare che, ai sensi dell’articolo 1, comma 83, L. 213/2023, assume riconoscimento fiscale proprio all’1.1.2023. Ne consegue che, anche la modifica in aumento o in diminuzione del patrimonio netto, si manifesta nel 2023. Ma questa correzione contabile che impatto ha sull’Ace? Questa domanda nasce dal fatto che, in molti casi, non sarà possibile individuare il periodo d’imposta in cui si è generata l’errata valutazione del magazzino e, quindi, come si potrà, ai fini Ace, operare una dichiarazione rettificativa per il medesimo anno?
Peraltro, va sottolineato che non vi è traccia nella L. 213/2023 della necessità di operare dichiarazione rettificativa, anzi si prevede espressamente che, nei limiti del valore di magazzino modificato (e conseguentemente del patrimonio netto modificato) non sarà possibile per l’Agenzia delle entrate eseguire accertamenti per i periodi pregressi. Sembra, pertanto, ipotizzabile che la correzione contabile “speciale”, rappresentata dalla regolarizzazione del magazzino (ex L. 213/2023), non comporti alcun obbligo di rettificare l’Ace pregressa.
Ma altra cosa è chiedersi cosa accade nel 2023.
Se per effetto della regolarizzazione del magazzino il patrimonio netto al 31.12.2023 risulta incrementato o decrementato rispetto al 2022, questa differenza avrà una conseguenza diretta sul calcolo dell’Ace, oppure i nuovi valori verranno, per così dire, sterilizzati come variazione del capitale proprio non rilevanti?
La risposta a tale quesito è tutt’altro che agevole e certamente la tesi della irrilevanza si presenta come quella più logica; tesi che, tuttavia, dovrebbe essere tempestivamente confermata dalla Agenzia delle entrate, ricordando che, il 2023, è anche l’ultimo anno del monitoraggio dell’effetto recapture della SuperAce.
Le modifiche patrimoniale quali conseguenza di operazioni straordinarie.
Ma le movimentazioni di patrimonio netto possono avvenire anche in conseguenza di operazioni straordinarie verificatesi nel 2023 sulle quali non vi è mai stato un intervento organico della Agenzia delle entrate che spiegasse le ricadute sull’Ace. L’unico riferimento utilizzabile è una risalente circolare sulla Dit (circolare n. 76/E/1998) che, al paragrafo 15, ha dedicato qualche breve riflessione sul tema delle operazioni straordinarie. La tesi di fondo è che nelle operazioni qualificabili come successione universale (fusione e scissione) si genera un diritto ad ereditare la base Ace (in allora si parlava di Dit) da parte della società avente causa; diritto per così dire pieno nella fusione (e parziale nella scissione), in quanto parametrato alla quota di patrimonio netto contabile trasferito alla beneficiaria. Questo tema è stato più recentemente confermato nella risposta ad interpello n. 135/2023 che esaminava un caso di fusione. Ma tale assunto va meglio analizzato nel caso della scissione scorporo che può essersi manifestata nel corso del 2023. In tale operazione non vi è una modifica di patrimonio netto (tranne che nel caso di scissione scorporo negativa), poiché la scissa iscrive nell’attivo patrimoniale la partecipazione ricevuta per effetto del trasferimento del ramo di azienda o dei singoli beni. Ebbene, in questo caso, non sembra di poter dire che la base Ace della scissa venga, in qualche modo, trasferita alla beneficiaria, proprio in considerazione del fatto che il netto patrimoniale non si è modificato.
Peraltro, anche nella ipotesi di scissione negativa, non vi è alcuna quota di patrimonio netto contabile della scissa trasferito alla beneficiaria, il che porterebbe a concludere che nessuna base Ace della scissa venga attribuita alla beneficiaria. Ma vi è di più. Infatti, per effetto della scissione negativa (o dello scorporo negativo) la società scissa incrementa il proprio patrimonio netto con una riserva da considerarsi di utile così come ha sostenuto la risoluzione n. 12/E/2009. Ora che impatto può avere tale riserva nel computo della base Ace 2023? Sul punto, si ritiene di dover dire che si tratta di una riserva non disponibile e, quindi, non “aceabile”, e ciò in considerazione del fatto che essa è il risultato di un processo valutativo (una sostanziale rivalutazione dei beni trasferiti alla beneficiaria che ha permesso di tramutare un patrimonio netto contabile negativo in un patrimonio netto effettivo positivo) e, quindi, non considerata nella base Ace, ai sensi dell’articolo 5, comma 6, D.M. 3.8.2017.
Va sottolineato, per concludere, che se la scissione negativa “ordinaria” fosse stata eseguita in anni precedenti, non si sarebbe comunque prodotto quel processo di commutazione della riserva da rivalutazione da riserva valutativa a riserva realizzativa, poiché gli eventi che generano tale trasformazione sono la cessione del bene rivalutato, o il processo di ammortamento; operazioni queste che vengono eseguite dal una soggetto diverso (la beneficiaria) da quello che ha iscritto la riserva (la scissa) .
