La navigazione commerciale da diporto in alto mare, riflessi Iva e accise

Per viaggio in alto mare si intende il tragitto compreso tra due punti di approdo durante il quale è superato il limite delle acque territoriali, calcolato in base alla linea di bassa marea, a prescindere dalla rotta seguita.

I soggetti che intendono avvalersi della facoltà di effettuare acquisti o importazioni senza pagamento dell’Iva attestano la condizione della navigazione in alto mare mediante apposita dichiarazione redatta in conformità al modello approvato e trasmessa telematicamente all’Agenzia.

Questa la novità introdotta, in materia, dall’articolo 1, comma 708, L. 178/2020 in relazione al regime Iva della nautica da diporto e delle navi per la navigazione in alto mare, oggetto di intervento dell’Agenzia con il provvedimento n. 151377/E/2021 e con la risoluzione 54/E/2021.

Con il primo l’Agenzia ha attuato le previsioni dell’articolo 1, commi 708-712, L. 178/2020 in riferimento alle prestazioni di servizi di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili di imbarcazioni da diporto (articolo 7-sexies D.P.R. 633/1972) nonché all’acquisto di navi destinate alla navigazione in alto mare e/o a beni e servizi a queste ultime riferibili ai sensi dell’articolo 8-bis D.P.R. 633/1972.

Con detto provvedimento ha approvato il modello di dichiarazione della percentuale di utilizzo dei servizi in oggetto nel territorio UE di imbarcazioni da diporto e per la dichiarazione di esistenza della condizione di navigazione in alto mare, da presentarsi, ad opera del committente delle prestazioni di cui all’articolo 7-sexies D.P.R. 633/1972 o del soggetto che intenda avvalersi della facoltà di effettuare acquisti o importazioni senza pagamento dell’Iva.

Con la risoluzione 54/E/2021 l’Agenzia ha fornito chiarimenti per la presentazione telematica della dichiarazione, al fine della non imponibilità Iva, presentata direttamente dal committente o dall’armatore o dal proprietario dell’imbarcazione o dal comandante o dal soggetto che abbia la responsabilità gestionale effettiva della nave o, per conto di questi, da un intermediario delegato, anche nei casi di acquisto di navi in costruzione.

L’articolo 8-bis D.P.R. 633/1972 è la trasposizione dell’articolo 148 della Direttiva 2006/112/CE, lett. a) e c) qui di interesse, che prevede l’esenzione delle cessioni di beni destinati al rifornimento e vettovagliamento delle navi adibite alla navigazione in alto mare ed al trasporto a pagamento di passeggeri o utilizzate nell’esercizio di attività commerciali, nonché in relazione ai servizi di noleggio e locazione inerenti le imbarcazioni medesime, in quanto equiparate ad operazioni all’esportazione (v. causa C-185/89 punto 21), esenzione subordinata all’uso che viene fatto dei beni interessati (v. C-526/13 punti 40, 41, 44 e 46 e C-33/11 punti 43 e 57), ovvero alla circostanza di una previsione di utilizzo al di fuori del territorio dell’UE dei beni o i servizi acquistati all’interno dell’UE (v. C-97/06 punto 19).

Le esenzioni previste dall’articolo 148 Direttiva 2006/112/CE, rappresentando nozioni autonome del diritto dell’UE e richiedendo un’interpretazione ed applicazione uniformi (v. C-526/13 punto 41), non possono dipendere dalla loro qualificazione resa nei singoli diritti nazionali (v. C-97/06 punto 28).

Primo aspetto ai fini dell’esenzione Iva è la corretta qualificazione della nozione di “nave o navigazione”, su cui l’Avvocato Generale della Corte di Giustizia, in relazione al concetto di navigazione di una piattaforma petrolifera di perforazione, ne ha fornito una definizione nelle sue conclusioni nella causa C-291/18 (punti 42 e ss.), sostenendo che le esenzioni dell’articolo 148 citato riguardano le navi adibite alla navigazione in alto mare ovvero le imbarcazioni di qualsiasi tipo che siano in grado di svolgere qualche attività in acqua e che comprendano il trasporto di persone o di merci, a prescindere dal fatto che ciò avvenga a titolo oneroso o meno o semplicemente a fini ricreativi, e destinate ad esercitare attività economiche al di fuori dalle acque dell’UE.

Perché, quindi, rilevi l’esenzione di cui all’articolo 148, lett. c) della Direttiva 2006/112/CE (tra cui noleggio e locazione), è richiesto che la navigazione avvenga in “alto mare” (v. gli artt. 3 e 4 della convenzione di Montego Bay) e nell’ambito di operazioni di trasporto a pagamento di passeggeri o per attività commerciali o industriali di cui alla lett. a) dell’articolo 148 (v. C‑181/04 punto 14 e C‑197/12 punto 22).

Così, ad esempio, la Corte di Giustizia nel precedente C-168/84 escludeva dall’esenzione Iva la gestione di macchine per giochi d’azzardo, installate a bordo delle navi marittime impiegate in alto mare, per l’assenza di alcuna relazione diretta con i bisogni della navigazione e del loro carico (v. anche C-526/13 punto 26).

Il secondo aspetto è relativo alla corretta qualificazione della nozione di “trasporto a pagamento di passeggeri o esercizio di attività commerciali”.

Circa la nozione di attività commerciale l’Agenzia ha affermato (circolare 43/E/2011 punto 3.1) che, sempre che il committente utilizzi il mezzo per l’esercizio di un’attività commerciale, possa estendersi il regime di non imponibilità previsto dall’articolo 8-bis a tutte le attività qualificate come commerciali dal citato articolo 2 D.Lgs. 171/2005 ovvero alle ipotesi in cui l’unità da diporto:

a) è oggetto di locazione e noleggio, è utilizzata

b) per l’insegnamento professionale della navigazione da diporto,

c) da centri di immersione e di addestramento subacqueo come unità di appoggio a scopo sportivo o ricreativo,

d-bis) è utilizzata per assistenza all’ormeggio delle unità da diporto,

c-ter) per l’attività di assistenza e di traino delle unità da diporto e

c-quater) per l’attività itinerante di somministrazione di cibo e di bevande e di commercio al dettaglio.

Al riguardo si riferisce, ai fini delle accise, di un recente intervento della Corte di Giustizia (C-341/20, anticipata di fatto da Cassazione n. 23226/2020), su rinvio del giudice italiano, con cui è stata esclusa l’esenzione da accise sui carburanti delle attività di noleggio e locazione di imbarcazioni nautiche da diporto per assenza di qualificazione dei servizi quali prestazioni a titolo oneroso riconducibili alla nozione di navigazione (articolo 14 Direttiva 2003/1996).

Con una sorta di distinguishing rispetto ai suoi precedenti in materia (v. C-389/02) la Corte di Giustizia ha individuato il discrimen tra attività esenti o meno in capo al proprietario/gestore del mezzo di trasporto, con conseguente esclusione da esenzione, nell’assenza di disponibilità del mezzo nautico da parte del noleggiatore/locatario ovvero di controllo sull’utilizzazione dell’imbarcazione, la cui assenza, ai fini esentativi, è invece rilevante e dirimente nei servizi commerciali quali quelli ad esempio proposti ai passeggeri di una nave da crociera, non potendosi prescindere, quindi, dal modo in cui l’imbarcazione viene utilizzata dal locatario/noleggiatore.

Nonostante le differenze di “sistema” tra l’ambito Iva e quello accise in relazione all’eventuale differente interpretazione delle nozioni di «navi/navigazione» (v. C-291/18 punto 29), qualora la Corte UE dovesse essere “interpellata” in argomento e decidesse di riqualificare anche ai fini Iva in maniera restrittiva le attività commerciali sopra riferite, si ritiene possibile che possa giungere ad escludere la non imponibilità Iva degli acquisti o noleggi/locazioni di unità da diporto utilizzate per i fini commerciali di cui all’articolo 2 D.Lgs. 171/2005 similmente a quanto avvenuto con il recente intervento della Corte di Giustizia (v. C-449/17 del 14.3.2019) in tema di Iva delle autoscuole guida, con conseguente notevole impatto fiscale per tutte le ipotesi di noleggio/locazione della nautica da diporto a fini commerciali.