La nuova liquidazione societaria per soggetti Irpef

Diversamente, il manifestarsi della causa di scioglimento (momento antecedente) segnala solo il passaggio da una gestione ordinaria della società ad una gestione conservativa della stessa, con contestale attivazione degli adempimenti necessari (ma solo propedeutici) all’inizio della vera e propria liquidazione, cioè la convocazione dell’assemblea per la nomina dei liquidatori.

In merito alle modifiche normative apportate all’articolo 182, Tuir, vanno fatte le seguenti osservazioni preliminari:

• le modifiche non attengono alle regole che presidiano la determinazione del reddito, bensì esse intervengono sulla “concatenazione” degli imponibili dei periodi d’imposta intermedi della stessa liquidazione;
• le problematiche che si ponevano vigente il precedente testo normativo non sono sempre risolte dalle nuove disposizioni, per cui si può senz’altro dire che è stata persa una importante occasione per sistemare non uno, ma tutti gli aspetti controversi della disciplina fiscale della liquidazione della impresa (individuale o societaria).

L’ambito dei soggetti Irpef  

Iniziamo l’esame delle nuove norme con il comma 2, dell’articolo 182, Tuir, dedicato alle società di persone ed alle imprese individuali. Il punto di maggiore novità è senz’altro rappresentato dal passaggio dalla determinazione provvisoria dei redditi nei periodi intermedi della liquidazione, ad una determinazione definitiva degli stessi (come del resto è sempre avvenuto ai fini dell’Irap). Quindi, la determinazione del reddito imponibile in base al bilancio finale della liquidazione assume rilevanza concreta solo nel caso in cui la liquidazione inizi e termini in un unico esercizio. Se si protrae oltre (sia nel termine di 3 periodi d’imposta, sia oltre tale lasso temporale) i redditi intermedi sono determinati a titolo definitivo. Si ponga attenzione al fatto che i “redditi” sono determinati (ed attribuiti ai soci per trasparenza) a titolo definitivo, non le eventuali perdite, le quali continuano ad essere imputabili ai soci solo se la liquidazione si chiude in perdita.

Al riguardo, va, tuttavia, messa in evidenza una prima novità significativa rappresentata dal fatto che le perdite prodotte in corso di liquidazione (e non attribuibili medio tempore ai soci) si scomputano dall’eventuale reddito degli esercizi successivi. Si tratta di una novità significativa che permette ad un soggetto (società di persone) che non ha una propria obbligazione tributaria, di assumerla ai soli fini dello scomputo delle perdite, limitando tale aspetto alle sole perdite generate a partire dall’inizio della liquidazione, dato che quelle precedenti saranno già state imputate ai soci. Va ulteriormente evidenziato che lo scomputo delle perdite dal reddito degli esercizi successivi non è condizionato dalla durata della liquidazione, poiché il passaggio è inserito  nella lettera a), del più volte citato comma 2, articolo 182, Tuir, mentre le peculiarità fiscali delle liquidazioni infra/triennali sono contenute nella lett. b), del sopra citato comma 2.

In quest’ultima disposizione (lett. b, comma 2, articolo 182, Tuir) vi è la novità principale che consiste, per le liquidazioni che non si protraggono per più di 3 esercizi (compreso quello di inizio della stessa), nella possibilità di riportare “ indietro” (carry back) le perdite generate a riduzione del reddito prodotto precedentemente. La disposizione si applica, pertanto, nel caso in cui le perdite si generano successivamente alla produzione di redditi, poiché se avvenisse il contrario il meccanismo di scomputo è assicurato dalla precedente lett. a), del comma 2, articolo 182, Tuir. Si tratta di una possibilità (non un obbligo) che inverte la direzione che, di regola, permette il riporto in avanti delle perdite prodotte da un certo soggetto: nella liquidazione infra-triennale tali perdite si scomputano all’indietro riducendo un reddito che, peraltro, è già stato attribuito ai soci per trasparenza (e già potrebbe essere stato dichiarato con applicazione della tassazione separata). La norma non chiarisce, nella pratica, come debba avvenire questa modifica retroattiva del reddito; chi scrive, ritiene che la procedura potrebbe consistere nella legittimazione ad una sorta di dichiarazione rettificativa a favore con la quale viene ridotto il reddito già dichiarato ed eventualmente, già tassato. Sul punto, sarebbe stato opportuno una maggiore analiticità sul piano normativo.

Come si diceva in precedenza, non tutti i punti sono risolti ed in particolare resta dubbia la applicazione della lett. c), del citato comma 2, che statuisce che, se la liquidazione si chiude in perdita si applica l’articolo 8, Tuir, cioè l’attribuzione ai soci di detto risultato imponibile. La sopra citata norma non è condizionata dalla durata della liquidazione, il che lascia aperta (e senza soluzione) la casistica della procedura che supera i 3 esercizi e si chiude con una perdita. Deve ritenersi che la locuzione “si chiude” in perdita non sia da riferire al risultato globale (cioè, somma algebrica) tra redditi e perdite della liquidazione, bensì al risultato dell’ultimo periodo liquidativo. Se così non fosse, il socio vedrebbe attribuito solo una parte delle perdite, avendo, peraltro, tassato i redditi come se tali perdite non fossero generate. Per evitare questo dubbio era opportuno, a parere di chi scrive, che la norma facesse riferimento al risultato negativo conseguito come somma di tutte le perdite che non sono state attribuite ai soci e che non hanno partecipato ad alcun meccanismo di scomputo ordinario o retroattivo che esso sia.