Nel processo tributario vige, infatti, il divieto di mutatio libelli secondo il quale il ricorrente nel corso del procedimento giudiziale non può successivamente alla proposizione del ricorso introduttivo modificare la domanda principale ampliando l’oggetto della controversia.
L’oggetto del giudizio tributario risulta, pertanto, rigidamente delimitato dai motivi di impugnazione avverso l’atto impositivo dedotti col ricorso introduttivo, che costituiscono la causa petendi entro i cui confini viene chiesto l’annullamento dell’atto (cfr.: ex multis Cassazione n. 15647/2019 e n. 26313/2020).
Tale precetto risulta rafforzato in sede di gravame dal divieto di proporre nuove eccezioni, previsto all’articolo 57, comma 2, D.Lgs. 546/1992, concernente tutte le eccezioni in senso stretto, consistenti nei vizi d’invalidità dell’atto tributario o nei fatti modificativi, estintivi o impeditivi della pretesa fiscale; oltre che dall’articolo 56 D.Lgs. 546/1992 secondo il quale le questioni e le eccezioni non accolte nella sentenza della commissione provinciale che non sono specificamente riproposte in appello si intendono rinunciate.
A parziale deroga del divieto di modifica, l’articolo 24 delle disposizioni sul processo tributario consente, al comma 2, l’integrazione dei motivi di ricorso al verificarsi di specifiche e tassative condizioni.
La norma dispone, infatti, che il giudice debba attenersi all’esame dei vizi di invalidità dedotti in ricorso, il cui ambito può essere modificato solo con la presentazione di motivi aggiunti, ammissibile in caso di “deposito di documenti non conosciuti ad opera delle altre parti o per ordine della commissione“.
La previsione di integrazione dei motivi di ricorso inserita nel capo I della normativa sul processo tributario dedicata specificatamente al procedimento di primo grado deve ritenersi applicabile anche al giudizio di appello in virtù del rimando di cui all’articolo 61 D.Lgs. 546/1992.
Tuttavia, le richiamate norme di legge specifiche per il giudizio di appello, che circoscrivono in maniera tassativa l’oggetto del gravame unitamente alla restrittiva applicabilità dell’istituto dei motivi aggiunti, riducono l’ambito di operatività della disciplina sull’integrazione dei motivi di ricorso al procedimento di secondo grado.
La giurisprudenza di legittimità ha individuato una casistica di ipotesi in cui il giudice è chiamato ad ammettere l’integrazione dei motivi che non erano proponibili al momento di notificazione del gravame in quanto l’appellante non era a conoscenza del contenuto integrale o parziale di determinati atti.
Con la sentenza n. 17373/2020 la Cassazione ha riconosciuto il diritto del contribuente di formulare motivi aggiunti avverso gli atti impugnati, per l’assorbente considerazione che l’ufficio resistente in primo grado aveva depositato gli atti rilevanti (nella fattispecie rappresentati dalla memoria di costituzione con i relativi allegati tra cui la relata di notifica della cartella impugnata) ben oltre i termini fissati per la sua costituzione in giudizio e finanche per la produzione – entro venti giorni prima dell’udienza di discussione – di nuovi documenti ex articolo 32, comma 1, D.Lgs. 546/1992, non consentendo al ricorrente di sollevare in quella sede vizi in ordine all’avviso di ricevimento della notifica della cartella impugnata.
La Corte, muovendo dal presupposto secondo il quale l’istituto in esame ha la finalità di reintegrare il corretto contraddittorio tra le parti processuali, ha ritenuto il contribuente, il quale venga a conoscenza di atti o documenti (elemento soggettivo) a seguito del deposito in giudizio (elemento oggettivo), legittimato, in parziale deroga all’articolo 57, comma 2, D.Lgs. 546/1992, all’integrazione dei motivi anche in secondo grado laddove risulti che il ricorso in appello rappresenti il primo atto difensivo con il quale il contribuente venga posto in condizione di proporre motivi aggiunti avverso l’atto impositivo impugnato.
Sotto il profilo strettamente procedurale, la proposizione dei motivi aggiunti rispecchia le regole di forma ed i termini di presentazione del ricorso principale (articolo 18, 21 e 22 D.Lgs. 546/1992) di cui ne segue anche le sorti processuali: l’eventuale vizio di inammissibilità del ricorso principale, infatti, investe anche il ricorso per motivi aggiunti atteso che esso si innesta in un rapporto processuale già sorto da cui dipende.
È oltremodo necessario valutare se la presentazione di motivi aggiunti determini “un ampliamento considerevole” dell’oggetto della causa già pendente quale presupposto richiesto dalla Corte UE nella causa C-61/14 del 6 ottobre 2015 per l’applicazione di un nuovo contributo unificato ex articolo 13 D.P.R. 115/2002.
Applicando tale principio comunitario le Commissioni di merito hanno ritenuto i motivi aggiunti non assoggettabili al pagamento di un nuovo contributo unificato dal momento che non introducono domande nuove ma che si limitano a recare nuove ragioni a sostegno delle domande già proposte (cfr.: CTR Toscana sentenza 197/01/2020).
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