La qualificazione fiscale del “Right of use” nell’Ifrs 16
di Fabio LanduzziIl D.M. 05.08.2019 detta le norme di coordinamento fra le novità contabili derivate dall’entrata in vigore, a partire dai bilanci degli esercizi aventi inizio dal 1° gennaio 2019, del Principio contabile internazionale Ifrs 16 e la disciplina fiscale in materia di determinazione dell’imponibile Ires ed Irap.
Assonime ha fornito, con la circolare n. 26/2019, una prima interessante disamina di vari aspetti contabili e fiscali connessi a questa importante novità per le imprese Ias Adopter, alcuni dei quali tuttora forieri di dubbi interpretativi e applicativi, in modo particolare riferiti alla disciplina di prima applicazione del nuovo Principio e alle sue interrelazioni con il regime fiscale transitorio delle operazioni pregresse in corso alla data di prima applicazione.
Un primo aspetto di grande rilevanza sul quale ci soffermiamo, e che è oggetto di regolamentazione nel D.M. 05.08.2019, si riferisce alla qualificazione fiscale del “right of use” (in seguito, in breve il “ROU”), ossia stabilire se tale grandezza debba essere trattata, ai fini fiscali, come un bene materiale oppure come un bene immateriale, con tutte le conseguenze che ne derivano.
Il tema non è di agevole soluzione, anche perché l’Ifrs 16 non detta un criterio univoco per risolvere la questione qualificatoria del ROU.
Il Legislatore fiscale ha quindi scelto di configurare due tipologie alternative di regimi fiscali applicabili ai ROU, i quali si distinguono a seconda che:
- il contratto di leasing si possa considerare “traslativo”, e gli ammortamenti del ROU siano effettuati secondo il primo periodo del par. 32 dell’Ifrs 16 (ossia, dalla data di decorrenza fino alla fine della vita utile dell’attività sottostante), nel qual caso il ROU viene assimilato allo stesso bene (materiale o immateriale) che costituisce l’oggetto del contratto di leasing; oppure che
- il contratto di leasing non si possa considerare traslativo, e gli ammortamenti del ROU siano effettuati ai sensi del secondo periodo del par. 32 dell’Ifrs 16 (ossia, dalla data di decorrenza fino alla fine della vita utile dell’attività sottostante o, se anteriore, al termine della durata del contratto) nel qual caso il ROU viene trattato alla stregua di una immobilizzazione immateriale.
È definito “traslativo” il leasing che trasferisce la proprietà dell’attività sottostante al termine del contratto, o che prevede una opzione di riscatto che il locatario è ragionevolmente certo che eserciterà.
È quindi a questa bipartizione che viene fatto corrispondere il differente regime fiscale, tanto ai fini Ires quanto ai fini Irap, così che:
- se il leasing è qualificato come “traslativo”, a norma dell’articolo 1, comma 1, D.M. 05.08.2019, si applicano le disposizioni fiscali riferite all’attività materiale o immateriale sottostante. In altre parole, ai fini fiscali, il ROU viene equiparato alla attività sottostante, e il suo ammortamento soggiace alle regole degli articoli 102, 102bis e 103 Tuir, oltre che a tutti i limiti prescritti per gli ammortamenti (ad esempio, ai fini Ires: i coefficienti di cui al M. 31.12.1988 per le immobilizzazioni materiali, i limiti massimi di deduzione per taluni beni, ecc.). L’equiparazione è tanto forte che essa vale anche, ove l’attività consista in un bene materiale, ai fini della deduzione delle spese di manutenzione dell’attività sottostante al leasing che, in questa circostanza, sono soggette ai limiti di cui all’articolo 102, comma 6, Tuir, con l’effetto però che il ROU concorre alla formazione del plafond di computo del limite massimo del 5%. Come evidenziato da Assonime, ciò non dovrebbe però valere per le spese incluse nel canone di noleggio dell’attività e non separatamente contabilizzate. Inoltre, in caso di cessione del contratto, non sarebbe applicabile la disciplina di cui all’articolo 88, comma 5,Tuir, configurandosi un’operazione ordinaria di realizzo suscettibile di far emergere plusvalenza o minusvalenza;
- se il leasing è invece “non traslativo”, a norma del comma 2 dello stesso articolo 1 del D.M. 05.08.2019, le quote di ammortamento del ROU sono deducibili ai sensi dell’articolo 103, comma 2, Tuir, quindi alla stregua dei diritti di concessione pluriennali, assumendo la durata così come determinata in applicazione dei par. 18-21 dell’Ifrs 16 (quindi, una durata “contabile” non necessariamente coincidente con quella contrattuale). Per questa ragione, si dovrebbe avere, in questa circostanza, una piena derivazione fiscale dalla quota di ammortamento stanziata in bilancio, fatte salve naturalmente le limitazioni stabilite dalla disciplina fiscale (ad esempio, nel caso di leasing di autoveicoli) le quali dovrebbero essere determinate comunque avuto riguardo al caso dei canoni di locazione (nel caso dei fabbricati, poi, non dovrebbe per questa ragione trovare applicazione l’indeducibilità della quota astrattamente riferibile al terreno, proprio per la natura “non traslativa” del leasing).
