La razionalizzazione dei riallineamenti nella Riforma tributaria
di Paolo Meneghetti - Comitato Scientifico Master Breve 365Sempre in tema di revisione della tassazione sulle società e sugli Enti commerciali, l’articolo 6 del DDL di Riforma Fiscale, lett.b), tocca la questione dei riallineamenti tra valori fiscali (minori) e valori civili (maggiori).
L’attuale panorama legislativo è caratterizzato da una certa frammentazione per cui a fronte di incremento dei valori civili, per qualunque motivo, talvolta sono previsti riallineamenti con certe imposte sostitutive, talvolta le imposte sostitutive sono uguali a quelle ordinarie, talvolta non è prevista affatto la possibilità di eseguire il riallineamento.
Proprio questa frammentazione induce il Legislatore della Riforma ad intervenire con l’obiettivo (citato nella Relazione Illustrativa) di razionalizzare, semplificare ed uniformare i regimi di riallineamento e, nel contempo, tra realizzi non imponibili e assunzione di valori fiscali riconosciuti.
Vediamo di analizzare i possibili campi di intervento legislativo.
Non vi è dubbio che il punto di partenza è intervenire sul riallineamento più frequente nella prassi operativa, cioè quello che deriva da operazioni di conferimento di azienda, scissioni e fusioni che abbiano sempre come oggetto rami di azienda.
In questo senso la Relazione Governativa cita l’articolo 176, comma 2 ter, Tuir, a norma del quale a fronte di una operazione di conferimento di azienda (e altresì fusioni o scissioni di rami di azienda) la società conferitaria ha diritto di versare una imposta sostitutiva con aliquote a scaglioni (12% fino a 5 milioni di euro, 14% da 5 a 10 milioni di euro, 16% oltre 10 milioni di euro) sui beni strumentali materiali ed immateriali, ottenendo così il riconoscimento fiscale del nuovo valore che diventerà assumibile come tale per il processo di ammortamento a partire dal periodo d’imposta nel quale è esercitata tale opzione.
L’opzione potrà essere esercitata o nel periodo d’imposta successivo a quello nel quale è stato eseguito il conferimento, oppure in quello ulteriormente successivo (tramite un passaggio dichiarativo nel Modello Redditi), mentre, ai fini di una eventuale cessione del bene riallineato, occorre attendere il quarto esercizio successivo a quello in cui è stata esercitata l’opzione.
Va ricordato che questa scelta incide sulla fiscalità della sola conferitaria, nel senso che per la conferente che ha iscritto la partecipazione al posto dei beni trasferiti, l’esercizio della opzione da parte della conferitaria non produce alcun effetto, quindi, la partecipazione mantiene il valore fiscale dei beni trasferiti senza considerare l’incremento da riallineamento.
Questo scenario si confronta con una seconda possibilità introdotta dal 2008 con il D.L. 185/2008, e cioè un secondo alternativo riallineamento che può essere eseguito solo sui beni immateriali, così come dispone l’articolo 15, comma da 10 a 12 del citato D.L. 185/2008.
L’aliquota della imposta sostitutiva è fissa al 16%, a prescindere dall’importo riallineato e va versata in unica soluzione entro il termine per il versamento delle imposte relative all’esercizio nel quale l’operazione di conferimento è stata eseguita.
Anche la decisione di riallineare o meno deve essere assunta con una certa velocità, poiché non vi è un lungo lasso temporale come nel caso dell’articolo 176 Tuir, bensì l’opzione è contestuale al versamento; quindi la decisione va presa nella dichiarazione dei redditi relativa all’esercizio di conferimento.
Il maggior valore è tale già nell’esercizio di versamento della imposta sostitutiva, ma l’ammortamento del valore riallineato inizia dal periodo d’imposta successivo.
Per contro, il periodo di ammortamento di avviamento e marchi di impresa (cioè i beni immateriali con ammortamento fiscale più lungo, pari a 18 anni), sarà molto più breve (e da qui il vantaggio di tale seconda scelta), poiché può essere dedotto in cinque anni.
Le due norme condividono in parte l’ambito oggettivo, nel senso che per i beni immateriali immobilizzati (avviamento, marchi, licenze, ecc.) entrambe le possibilità convivono ma diversi sono gli effetti e i costi.
Infatti, se prendiamo, ad esempio, il riallineamento dell’avviamento, questa operazione può essere eseguita scegliendo il riallineamento ex articolo 176 Tuir, e versando l’imposta sostitutiva fissata, più frequentemente, al 12% (con versamento in tre rate annuali).
A fronte di tale scelta, però resta fermo il lungo periodo dell’ammortamento fiscale stabilito in 18 anni, contro l’ammortamento in cinque anni previsto con il riallineamento speciale ex articolo 15 D.L. 185/2008.
È chiaro che scenario alternativo porta con sé degli arbitraggi fiscali, basti pensare al caso della società che presenta crediti tributari compensabili con Modello F24 per la quale l’imposta sostitutiva al 16% non presenta un reale esborso finanziario, ottenendo un riconoscimento immediato del maggior valore dell’avviamento, ma tali arbitraggi non sono il frutto di interpretazioni dei contribuenti, ma semplicemente il risultato di scelte normative non coordinate tra loro.
Peraltro, non è chiaro, sempre riprendendo il contenuto del riallineamento speciale, il motivo per cui l’imposta sostitutiva del 16% è prevista sui beni immateriali e le altre attività immateriali, mentre per le attività non immobilizzate, crediti e rimanenze l’aliquota sia diversa: 20% per i crediti e 24% per le rimanenze.
Certamente siamo di fronte ad uno scenario articolato e probabilmente confuso, ma resta pur sempre uno scenario creato dal legislatore.
Ora con la paventata riforma dell’articolo 6 del DDL il quadro dovrebbe semplificarsi, mentre non è chiaro come si possano eliminare gli arbitraggi: se per arbitraggio si intende che con un versamento di una imposta sostitutiva minore di quella ordinaria si ottiene il riconoscimento di un maggior valore fiscale, viene da dire che questo è proprio il senso della imposta sostitutiva che, come noto, anticipa il gettito tributario a fronte di un minore esborso.
Nella previsione di razionalizzazione dei riallineamenti,oltre a quelli dei soggetti che passano agli Ias o abbandonano tali principi contabili per tornare a quelli nazionali, è citato anche un riallineamento oggi insistente che dovrebbe venire alla luce con la Riforma Tributaria: il riallineamento per chi passa dalla derivazione semplice a quella rafforzata per effetto della scelta di redigere il bilancio con le regole ordinarie. Parliamo delle microimprese che accedono per scelta al regime di cui all’articolo 83, comma 1, Tuir.
Sul punto, per la verità, non è chiaro come possa incidere una imposta sostitutiva nel senso che un valore diviene fiscalmente riconosciuto per il semplice fatto che si accede al regime di derivazione rafforzata, non perché viene versata una imposta sostituiva. Si pensi ad esempio, alla tassazione delle plusvalenze da lease back in base alla durata del contratto e non nel periodo fisso di 5 anni: tale possibilità è insita nella applicazione della derivazione rafforzata e non si capisce come possa agire una imposta sostitutiva, a meno che non si intenda che, tramite un riallineamento a pagamento, si mantiene il diritto a tale scelta tributaria anche quando, eventualmente, la derivazione rafforzata non si applicasse più a causa del venir meno della scelta di redigere il bilancio in forma ordinaria.
