La regalia mediante bonifico: profili fiscali

In tutti i casi in cui ciò sia qualificabile come una donazione diretta di valore non modico essa è affetta da nullità per mancanza di forma solenne. In tal senso depone anche la sentenza della Cassazione 6 novembre 2008 n. 26.746, anche se in senso opposto si pone la sentenza Cassazione n.634 del 18 gennaio 2012 che sarà oggetto di un futuro intervento.

Già lo studio del Notariato n. 107 – 2009 aveva avuto modo di chiarire che in caso di attribuzione di somme di denaro, se non si tratta di donazione di modico valore, secondo i criteri indicati dall’art. 783 c.c., il contratto dovrà rivestire la forma dell’atto pubblico nel rispetto dell’art. 782 c.c.

Dalla nullità dell’atto emerge un obbligo restitutorio delle somme al soggetto che le ha erogate. Può tuttavia accadere che quest’ultimo vi rinunci attraverso una remissione del debito o semplicemente facendo prescrivere il temine per chiedere la restituzione.

In questo caso si configura una liberalità indiretta. La domanda cruciale che spesso ci si pone attiene alla tassabilità di tale liberalità.

Sul punto si deve fare riferimento all’art.56-bis del D.Lgs. 346/1990. La norma prevede due casistiche di tassabilità, ossia l’accertamento della liberalità indiretta o l’autodenuncia della stessa da parte del contribuente.

L’accertamento può operare solo al verificarsi congiunto delle seguenti due condizioni:

1. quando l’esistenza della stessa risulti da dichiarazioni rese dall’interessato nell’ambito di procedimenti diretti all’accertamento di tributi;
2. quando le liberalità abbiano determinato, da sole o unitamente a quelle già effettuate nei confronti del medesimo beneficiario, un incremento patrimoniale superiore all’importo di 350 milioni di lire.

Il successivo comma prevede che alle liberalità di cui al comma 1 si applichi l’aliquota del 7% da calcolare sulla parte dell’incremento patrimoniale che supera l’importo di 350 milioni di lire.

In sostanza, la donazione emerge soprattutto in ipotesi di accertamento sintetico dove il contribuente giustifica la disponibilità economica attraverso la liberalità ottenuta da un altro soggetto.

Desta un po’ di perplessità la franchigia e l’aliquota particolare, che si discosta nettamente da quelle introdotte nel 2006, al punto che taluni sostengono addirittura che questa norma non operi in quanto implicitamente abrogata. Le tesi più accreditate sono quelle che la vedono ancora operativa come microsistema con una franchigia e aliquota particolare ovvero (forse preferibilmente) con le aliquote e le franchigie ordinariamente previste.

Un’ulteriore ipotesi in cui la donazione indiretta è tassata è quella prevista nel comma 3 dell’art. 56 bis allorquando il contribuente procede alla registrazione volontaria.

La norma fa riferimento alle aliquote contenute nell’art. 56, che ora risultano espressamente abrogate per cui anche in questo caso si farà riferimento a quelle ordinarie.

Prima di giungere alla conclusione della tassazione bisogna tuttavia ricordare che l’art. 1, comma 4-bis, del D.Lgs. n. 346/1990, stabilisce che “ferma restando l’applicazione dell’imposta anche alle liberalità indirette risultanti da atti soggetti a registrazione, l’imposta non si applica nei casi di donazioni o di altre liberalità collegate ad atti concernenti il trasferimento o la costituzione di diritti immobiliari ovvero il trasferimento di aziende, qualora per l’atto sia prevista l’applicazione dell’imposta di registro, in misura proporzionale, o dell’imposta sul valore aggiunto”.

In sostanza, l’imposta di donazione non è dovuta se il trasferimento di liquidità è collegato all’acquisto di un immobile o una azienda soggetti ad imposta di registro o Iva.

Il problema è capire se serva una dichiarazione in atto da parte del soggetto che eroga i fondi o dell’acquirente dell’immobile o se sia sufficiente un bonifico a ridosso dell’acquisto.

Lo Studio n. 135/2011 prevede anche l’eventualità che la donazione di denaro anteriore all’investimento – per la quale si rende astrattamente applicabile l’imposta di donazione – sia registrabile in provvisoria esenzione da imposta a causa del collegamento (esposto in atto) con l’acquisto da perfezionare, salvo recupero dell’imposta dovuta ove l’acquisto non sia fatto nel termine individuabile in quello di decadenza dall’azione del Fisco.

Tornando al caso analizzato, tuttavia, il beneficiario della donazione indiretta non è interessato all’acquisto di un immobile, ma solo a conservare il denaro.

Viene quindi meno il possibile esonero del comma 4-bis e cadiamo nell’ambito di applicazione dell’imposta di donazione.

Risolto il problema del carico tributario attraverso l’imposta di donazione, si deve pagare altro?

Sul punto si deve distinguere il “negozio mezzo”, ossia il bonifico, e il “negozio fine”, ossia la donazione.

Se l’intera operazione è assorbita nel “negozio fine” , l’unica imposta dovuta è quella di donazione. Se invece ciascun negozio deve essere autonomamente tassato, si deve pagare anche l’imposta di registro considerato che la remissione del debito è espressamente contemplata dall’art. 6 della prima parte della tariffa allegata al D.P.R. n. 131/1986 e deve essere dunque registrata “in termine fisso” con l’aliquota dello 0,5%.

Nonostante una dottrina favorevole a sostenere l’alternatività tra imposta di donazione e imposta di registro o Iva, questa alternatività non esiste secondo lo studio del Notariato n.135 – 2011, salvo il caso del comma 4-bis dell’art. 1 ossia in ipotesi di cessioni relative ad immobili o aziende con imposta di registro proporzionale.

Pertanto, negli altri casi, come quello oggetto della nostra analisi, la duplicazione di imposte è ritenuta possibile.

Ribadiamo, in conclusione, come l’imposta di donazione sia ammessa a condizione che emerga la liberalità indiretta con le modalità sopra descritte.