La regolarizzazione del magazzino tra errore contabile e L. 213/2023

Secondo il ragionamento sottostante, l’articolo 1, commi 78, e segg. L. 213/2023, il motivo per cui il magazzino è oggi sopravvalutato risiede nel fatto che sono state eseguite vendite “in nero” che, se fossero state dichiarate, avrebbero “svuotato” il magazzino, rendendolo aderente al dato contabile. Per tale motivo, una parte rilevante della imposta sostitutiva è rappresentata dall’Iva che si suppone sia stata evasa e che, quindi, va riversata calcolando l’aliquota media e applicandola all’importo da ridurre (maggiorato del margine di guadagno) che verrà pubblicato, per ciascuna categoria economica, con un apposito Decreto Dirigenziale.

Ora, poniamo il caso che il reale motivo che ha generato il surplus di magazzino contabile, rispetto a quello reale, sia stato una sopravvalutazione delle quantità di merci; quindi corrette a livello numerico, ma valutate per un ammontare più elevato rispetto al costo sostenuto (ciò a causa di una probabile esigenza di dimostrare ai terzi una floridità patrimoniale, in realtà inesistente del tutto o in parte).

Ora, di fronte a questo caso, è lecito chiedersi se ha senso riversare un’Iva che in realtà non è stata evasa e se ha senso versare imposte sostitutive sul reddito, in considerazione del fatto che esso non è stato occultato

La domanda, tuttavia, ha una univoca risposta: se si vuole fruire dei vantaggi concessi dalla L. 213/2023 è irrilevante il motivo che ha portato al disallineamento del magazzino: il calcolo è puramente matematico, nel senso che sul dato differenziale va versata l’aliquota Iva media e l’imposta sostitutiva del 18% sul margine determinato in modo convenzionale.

Ciò pone l’operatore di fronte ad una alternativa: è possibile ottenere lo stesso risultato tramite una normale correzione contabile in applicazione, sul fronte bilancistico, del principio OIC 29 (par. 48) e sul fronte fiscale dell’articolo 83, Tuir, oppure della circolare n. 31/E/2013, per le società non soggette a revisione contabile?

Anzitutto, va detto che è univocamente ritenuto che la regolarizzazione del magazzino rappresenti un errore contabile definito, in forza del principio contabile OIC 29, quale falsa rappresentazione in bilancio di informazioni correttamente avute. La correzione viene eseguita imputando il differenziale di patrimonio netto (nel caso di errore rilevante quale è la correzione del magazzino nella quasi totalità dei casi) al valore di apertura dell’esercizio in cui si individua l’errore.  Già a questo punto sarebbe lecita una domanda: ma se la correzione avviene nell’esercizio 2024 (se eseguita ex L. 213/23 non può che essere così dato che la norma è stata approvata il 30.12.2023), la correzione non va forse imputata al saldo di apertura 2024?  Il che sarebbe in aperto contrasto con la previsione di cui all’articolo 1, comma 78, L. 213/2023, che retrodata l’effetto della correzione alle rimanenze iniziali all’1.1.2023. Una possibile soluzione ragionevole potrebbe essere quella di interpretare il passaggio di cui al par. 48 del principio contabile OIC 29, nel senso che se la correzione avviene in un dato esercizio prima della approvazione del bilancio, essa retroagisca al saldo d’apertura del patrimonio netto dell’esercizio precedente; se, al contrario, l’errore è individuato dopo l’approvazione del bilancio, la correzione agisce sul patrimonio netto di apertura del medesimo esercizio.

Pertanto, applicando questa tesi, la correzione contabile potrebbe essere retrodatata all’1.1.2023 con la riduzione delle rimanenze iniziali alla stessa data. Ma quali sono le ricadute fiscali di tale comportamento? Sul punto, l’articolo 83, Tuir (modificato dall’articolo 8, D.L. 73/2022), afferma che l’imputazione temporale delle correzioni contabili, per le società soggette a revisione legale, ha effetto anche sull’imponibile fiscale del periodo d’imposta in cui viene fatta la correzione stessa, in forza del principio di derivazione rafforzata. Quindi, in questo ultimo caso, avremmo un saldo di apertura delle rimanenze iniziali fiscalmente riconosciuto, mentre se la società non è soggetta a revisione legale è necessario ravvedere l’imponibile del periodo d’imposta in cui è stato commesso l’errore e poi, in relazione al diverso imponibile che si manifesta, versare le maggiori imposte con ravvedimento, oppure riportare a nuovo il credito d’imposta.

Quindi, una correzione molto meno costosa per il contribuente, ma va sottolineato che nel caso della regolarizzazione del magazzino, la modifica assume rilevanza anche per i periodi precedenti e successivi rispetto a quello corretto e non vi è una tutela legale che escluda accertamenti su quegli stessi periodi. Poniamo che si vada a correggere le rimanenze inziali del 2022 incrementandole: ebbene, tale correzione renderebbe contestabile l’esercizio precedente, le cui rimanenze finali sarebbe sconfessate nel loro importo errato. Viceversa, la correzione eseguita tramite L. 213/2023 assicura al contribuente immunità da accertamenti (dipendenti dalla correzione del magazzino) per tutti i periodi d’imposta precedenti.

Inoltre, la correzione contabile, diciamo ex principio contabile OIC 29, con il conseguente ravvedimento ex circolare n. 31/E/2013, non copre l’aspetto Iva dell’eventuale violazione (sempreché violazione ai fini Iva sia avvenuta).

Detto ciò, vi sono casi in cui è evidente la convenienza ad eseguire la correzione tramite il principio contabile OIC 29, in luogo della procedura stabilita dalla L. 213/2023: pensiamo all’esempio della società Alfa che, nel 2022, ha ceduto un’area edificabile iscritta tra le rimanenze e non ha scaricato il magazzino, pur avendo eseguito una operazione regolare con atto notarile e versando l’Iva dovuta. In tal caso, una modifica alle rimanenze iniziali 1.1.2023, con conseguente riduzione del patrimonio netto, verrà eseguita senza versare alcuna imposta sostitutiva, ma semplicemente partendo da un dato di costo (rimanenze iniziali minore) e provvedendo alla modifica del reddito 2022, le cui rimanenze finali vanno ridotte togliendo l’area ceduta.