La relazione di revisione sul bilancio – II° parte

Riguardo invece alle tipologie di giudizio esprimibili, esse sono sostanzialmente quattro e segnatamente:

• il “giudizio senza modifica”;
• e le tre tipologie di “giudizio con modifica” che, nello specifico, sono:
  • il “giudizio con rilievi”,
  • il “giudizio negativo”,
  • la “dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio”.

Il “giudizio senza modifica” è un giudizio positivo; viene espresso quando il revisore, sulla scorta degli elementi probatori acquisiti e delle attività di revisione svolte, non ha rilievi significativi da fare ed è giunto alla conclusione che:

• il bilancio fornisce una rappresentazione veritiera e corretta
  • della situazione patrimoniale e finanziaria della società alla data di chiusura dell’esercizio,
  • del risultato economico e dei flussi di cassa a tale data;
• il bilancio è stato redatto in conformità al quadro normativo sull’informazione finanziaria applicabile.

In particolare, ai fini della valutazione della conformità o meno del bilancio al quadro normativo di riferimento sull’informazione finanziaria, si specifica che il principio di revisione internazionale (ISA Italia) n. 700 richiede espressamente al revisore di valutare se:

• il bilancio esponga adeguatamente i principi contabili significativi scelti e applicati;
• detti principi siano coerenti con il quadro normativo sull’informazione finanziaria applicabile e siano appropriati;
• le stime contabili effettuate dall’organo amministrativo siano ragionevoli;
• le informazioni presentate in bilancio siano pertinenti, attendibili, comparabili e comprensibili;
• il bilancio fornisca un’informativa adeguata che consenta ai potenziali utilizzatori di comprendere l’effetto delle operazioni e degli eventi significativi sulle informazioni fornite in bilancio;
• la terminologia utilizzata, inclusa l’intestazione di ciascun prospetto di bilancio, sia appropriata.

Secondo il principio di revisione internazionale (ISA Italia) n. 705, il revisore deve invece esprimere un “giudizio con modifica”, formulabile nelle tre tipologie anzidette (con rilievi, negativo e dichiarazione di impossibilità ad esprimerlo) nei seguenti casi:

1. il revisore deve esprimere un “giudizio con rilievi” quando:

• “avendo acquisito elementi probativi sufficienti ed appropriati, concluda che gli errori, singolarmente o nel loro insieme, siano significativi, ma non pervasivi, per il bilancio; ovvero
• non sia in grado di acquisire elementi probativi sufficienti ed appropriati sui quali basare il proprio giudizio, ma concluda che i possibili effetti sul bilancio degli eventuali errori non individuati potrebbero essere significativi ma non pervasivi” (cfr. par. 7 del succitato principio di revisione).

È anche opportuno specificare che nei principi di revisione col termine “pervasivo” si intende un “Termine utilizzato, con riferimento agli errori, per descrivere gli effetti degli errori sul bilancio ovvero i possibili effetti sul bilancio degli eventuali errori che non siano stati individuati a causa dell’impossibilità di acquisire elementi probativi sufficienti ed appropriati.

Effetti pervasivi sul bilancio sono quelli che, sulla base del giudizio professionale del revisore: i) non si limitano a specifici elementi, conti o voci del bilancio; ii) pur limitandosi a specifici elementi, conti o voci del bilancio, rappresentano o potrebbero rappresentare una parte sostanziale del bilancio; ovvero iii) con riferimento all’informativa di bilancio, assumono un’importanza fondamentale per la comprensione del bilancio stesso da parte degli utilizzatori” (cfr. par. 5 del suddetto principio di revisione);

2. il revisore deve esprimere un “giudizio negativo” quando “avendo acquisito elementi probativi sufficienti ed appropriati, concluda che gli errori, singolarmente o nel loro insieme, siano significativi e pervasivi per il bilancio” (cfr. par. 8 del succitato principio di revisione);

3. il revisore, infine, deve formulare una “dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio” quando:

• “non sia in grado di acquisire elementi probativi sufficienti ed appropriati sui quali basare il proprio giudizio e concluda che i possibili effetti sul bilancio degli eventuali errori non individuati potrebbero essere significativi e pervasivi … omissis …
• in circostanze estremamente rare caratterizzate da molteplici incertezze, egli concluda che, pur avendo acquisito elementi probativi sufficienti ed appropriati su ciascuna singola incertezza, non sia possibile formarsi un giudizio sul bilancio a causa della potenziale interazione delle incertezze e del loro possibile effetto cumulato sul bilancio” (cfr. paragrafi 9 e 10 del succitato principio di revisione).

In proposito, si specifica altresì che il revisore, nella prima delle suddette casistiche (cioè nel caso in cui non sia stato in grado di acquisire elementi probativi adeguati), prima di dichiarare la propria impossibilità di esprimere un giudizio, dovrebbe valutare la possibilità di adottare procedure di revisione alternative in grado di fargli acquisire le necessarie evidenze probative e dovrebbe discutere con la Direzione per verificare se siano possibili delle soluzioni.

Si fa altresì presente che se il giudizio sul bilancio è “con modifica”, anche il titolo e il contenuto delle sezioni della relazione devono essere opportunamente adeguati a tale giudizio.

Ad esempio, qualora il revisore formuli un giudizio negativo per la sussistenza di errori significativi e pervasivi per il bilancio, la sezione della relazione inerente il giudizio dovrà essere denominata “giudizio negativo”, quella relativa agli elementi probativi acquisiti dovrà essere denominata “elementi alla base del giudizio negativo” e, ove possibile, vi potrà anche essere indicata una quantificazione degli effetti economici e finanziari di tali errori e così via.

Si segnala, infine, che in sede di approvazione del bilancio, nel caso in cui il revisore (o il collegio sindacale con incarico di revisione legale) abbia espresso un giudizio con modifica, il collegio sindacale (con o senza incarico di revisione legale) potrebbe, a seconda dei casi, trovarsi a dover invitare l’assemblea a prendere i necessari provvedimenti prima di approvare il bilancio oppure ancora invitare i soci a non approvarlo affatto.

Un’utile casistica è stata a tal proposito fornita dal CNDCEC col documento “La relazione unitaria di controllo societario del collegio sindacale incaricato della revisione legale dei conti” (cfr. cap. 4), recentemente aggiornato per le revisioni dei bilanci chiusi al 31 dicembre 2017.