La riattribuzione delle ritenute eccedenti: attenzione alla compensazione dei crediti

• il socio rimane in una posizione strutturale di credito;
• il soggetto partecipato deve effettuare versamenti all’erario a titolo di IVA, IRAP, ritenute e contributi per dipendenti e simili.

L’Agenzia delle Entrate con la C.M. 56/E/2009 ha cercato di risolvere con un’interpretazione innovativa questa problematica, analizzando le norme interessate.

In particolare:

• l’art. 5 del Tuir disciplina l’imputazione dei redditi prodotti in forma associata dalle società di persone, dalle associazioni senza personalità giuridica per l’esercizio in forma associata di arti e professioni, dalle società di fatto, da quelle di armamento e dalle imprese familiari, stabilendo che i redditi prodotti dall’ente collettivo sono imputati a ciascun socio o associato, proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili. Da ciò consegue che, ai fini delle imposte sui redditi, alle società ed associazioni in parola non viene riconosciuta una soggettività piena e distinta da quella del socio, dell’associato o del partecipante.
• l’articolo 22 del Tuir prevede che “Le ritenute operate sui redditi delle società, associazioni e imprese indicate nell’articolo 5 si scomputano, nella proporzione ivi stabilita, dalle imposte dovute dai singoli soci, associati o partecipanti”.

Il tenore letterale dell’art. 22 del Tuir, già presente prima che il legislatore ammettesse la possibilità di compensazione generalizzata tra imposte e contributi di natura diversa, sembrerebbe consentire tale scomputo esclusivamente dalle imposte dovute dai soci, associati o partecipanti. La limitazione, secondo le Entrate, può essere superata con una lettura delle norme in chiave evolutiva e sistematica, che giunge ad affermare il principio secondo il quale “i soci o associati alle società ed associazioni di cui all’articolo 5 del T.U.I.R. possano acconsentire in maniera espressa a che le ritenute che residuano, una volta operato lo scomputo dal loro debito IRPEF, siano utilizzate dalla società o associazione, sicché il credito ad esse relativo, inevitabilmente maturato dalla società o associazione per assenza di imposta a debito, possa essere dalle stesse utilizzato in compensazione per i pagamenti di altre imposte e contributi attraverso il modello F24”.

Tale restituzione, secondo la circolare, è subordinata a due condizioni:

1. assenso esplicito del soggetto partecipante;
2. risultanza del credito dalla dichiarazione annuale della società.

In merito al requisito dell’assenso, l’Agenzia ritiene che lo stesso:

• possa essere specifico (riferito cioè alle ritenute di un determinato periodo di imposta) oppure generalizzato (riferito ciò a tutte le ritenute maturate durante la vita dell’ente); evidentemente, nel primo caso dovrà essere rinnovato ogni volta che si intende fruire della particolare agevolazione, mentre nel secondo caso continuerà ad esplicare i propri effetti, sino a formale revoca;
• deve essere contenuto in un atto avente data certa (ad esempio tramite scrittura privata autenticata) oppure nello stesso atto costitutivo dell’ente (in tale ultima ipotesi assumerà valenza reiterata nel tempo, sino a modifica);
• può essere formalizzato anche nel corso del medesimo periodo di imposta in cui materialmente avviene la imputazione e non deve essere preventivo.

La stessa Agenzia delle entrate ha poi confermato che la forma con cui si attribuisce data certa all’atto di assenso (scrittura privata autenticata o atto pubblico) menzionata nella circolare 56/E/2009 sia da intendersi meramente esemplificativa; pertanto, sono comunque ritenute ammissibili anche scritture private non autenticate registrate all’Agenzia a tassa fissa di 168,00 euro, piuttosto che spedizioni in plico postale senza busta in “corso particolare” (cioè con la procedura che consente di apporre il timbro postale su un documento), o ancora mail con posta elettronica certificata, a condizione che entrambi i soggetti siano dotati di PEC.

Rimane aperta la questione della scelta singola o totalitaria, in capo ai soci, in merito alla restituzione; si ritiene vi sia una libertà assoluta in capo a ciascun socio o associato, a prescindere dalla scelta operata dagli altri; in tal senso, è possibile notare che le istruzioni per la compilazione di UNICO 2014 SP prevedono, nel quadro RO, una specifica casella per ciascun socio (la casella 12), così da confermare tale criterio di scelta autonoma.

La seconda condizione per il valido scambio di ritenute richiede che il credito (prima attribuito al partecipante e poi riattribuito alla società) risulti dalla dichiarazione annuale della società. Si è provveduto all’istituzione di un apposito codice tributo (il codice è il “6830” denominato “Credito IRPEF derivante dalle ritenute residue riattribuite dai soci ai soggetti di cui all’articolo 5 del TUIR”, da esporre nella sezione “Erario”, con l’indicazione quale “Anno di riferimento”, dell’anno d’imposta nel quale le ritenute residue sono riattribuite ai soggetti di cui all’art 5 del Tuir).

L’indicazione in dichiarazione, poi, avviene con le seguenti modalità:

1. nel quadro RN continuano ad indicarsi le ritenute subite dall’ente, poiché il quadro serve da supporto per la originaria imputazione ai partecipanti;
2. nel quadro RO, casella 12, in relazione a ciascun socio si indica l’ammontare delle ritenute sostituite;
3. nella sezione IV del quadro RX, rigo RX51, si dà conto dell’ammontare totale delle ritenute ricevute in restituzione e del loro utilizzo ai fini della compensazione o del rimborso.

Attenzione che eventuali importi residui di credito non possono più essere ritrasferiti ai soci medesimi e devono essere utilizzati esclusivamente dalla società o associazione; se il credito non è stato interamente utilizzato entro il termine della dichiarazione successiva l’ammontare residuo può essere rigenerato e riutilizzato ferma restando la possibilità di richiedere il rimborso delle eccedenze non utilizzate.

Infine si ricorda che la Legge di Stabilità 2014, art. 1 comma 514 ha introdotto nuovi limiti alla compensazione in F24 dei crediti erariali (Irpef, Ires ed Irap), prevedendo l’obbligo per le compensazioni di importi superiori ad euro 15.000 annui l’apposizione del visto di conformità.

Nel caso di riattribuzione delle ritenute da parte dei soci o associati di società o associazioni professionali si ritiene che il visto di conformità debba essere apposto sulla dichiarazione della società/ associazione professionale, e non anche su quelle dei singoli soci in quanto il credito emerge dalla dichiarazione della società stessa e viene da essa utilizzato in compensazione.