La rilevanza fiscale della correzione di errori contabili
di Alessandro BonuzziNei giorni scorsi il CNDCEC e la FNC hanno emanato un apprezzabile documento sulla fiscalità delle imprese OIC adopter. Trattasi del primo numero di un’iniziativa che prende il nome di Informativa periodica e rappresenta un progetto condiviso tra i due organi avente la finalità di fornire un quadro completo e aggiornato sui temi fiscali di maggior interesse.
L’elaborato analizza il coordinamento della disciplina Ires e Irap con le nuove regole di redazione del bilancio e i nuovi principi contabili. Dopo un prima parte dedicata alle novelle civilistiche, sono trattati in un’ottica prettamente fiscale i seguenti temi:
- il principio di derivazione rafforzata;
- l’eliminazione della sezione straordinaria del conto economico;
- gli errori contabili;
- il regime transitorio.
Particolarmente interessanti sono le considerazioni svolte sugli errori contabili. Al riguardo, va ricordato che, sotto il profilo contabile (OIC 29), la correzione degli errori va distinta a seconda che l’errore sia rilevante o non rilevante. Difatti, la correzione di errori rilevanti va imputata direttamente nel patrimonio netto, mentre la correzione di errori non rilevanti transita nel conto economico.
Relativamente all’aspetto fiscale, l’Agenzia delle Entrate, con la circolare 31/E/2013, con riguardo alle imprese IAS adopter, ha avuto modo di precisare che la derivazione rafforzata non può mai determinare il riconoscimento fiscale della correzione degli errori contabili, nemmeno quando trattasi di errore non rilevante. Ciò in quanto la correzione è di per sé fuori competenza, atteso che la stessa avviene in un bilancio successivo rispetto a quello di pertinenza.
Il documento in analisi, in considerazione delle analogie tra l’OIC 29 e il corrispondente principio contabile previsto per le imprese IAS adopter, ossia lo IAS 8, afferma che “è ragionevole presumere che l’Agenzia delle Entrate manterrà tale impostazione interpretativa anche con riferimento alla neo-istituita derivazione rafforzata per i soggetti OIC adopter”. Tale soluzione non è però condivisa. A parere del CNDCEC, infatti, “con particolare riguardo agli errori “non rilevanti”, data la natura del componente transitato a conto economico e relativo alla loro correzione (non più rubricato nell’area straordinaria del conto economico), sembrerebbe maggiormente conforme al principio di derivazione rafforzata riconoscerne la rilevanza fiscale nel medesimo esercizio di “correzione””.
Pur dando per buona l’interpretazione restrittiva sulla derivazione rafforzata fornita dall’Agenzia, la procedura da seguire per attribuire rilevanza fiscale alla correzione di errori contabili non è però quella indicata nella circolare 31/E/2013, giacché superata dalle nuove disposizioni riguardanti la dichiarazione integrativa a favore.
Oggi, infatti, il contribuente ha a disposizione, per la correzione a favore delle dichiarazioni, lo stesso tempo concesso all’Amministrazione finanziaria per i controlli.
Pertanto, la correzione dell’errore contabile può sempre essere fatta presentando “direttamente” l’integrativa entro i termini per l’accertamento. A tal fine il contribuente deve:
- sterilizzare l’effetto in conto economico della correzione dell’errore non rilevante attraverso un’apposita variazione fiscale in sede di redazione della dichiarazione (se trattasi di correzione di un errore rilevante la variazione non è evidentemente necessaria);
- integrare la dichiarazione dell’anno in cui è stato commesso l’errore contabile in modo da far emergere fiscalmente il relativo componente di reddito.
Tali considerazioni valgono tanto per l’Ires quanto per l’Irap.
Infine, con particolare riguardo alla rilevanza ai fini della base ACE della correzione di errori contabili, occorre distinguere tra errori rilevanti e non rilevanti. Difatti, alla luce delle indicazioni contenute nella relazione illustrativa al D.M. 3 agosto 2017, recante le nuove disposizioni attuative dell’agevolazione:
- l’effetto ACE della correzione di errori rilevanti deve essere retrodato all’esercizio in cui è stato commesso l’errore contabile mediante la presentazione di una dichiarazione integrativa dell’anno e, ove necessario, degli anni successivi conseguentemente interessati “a cascata”;
- l’effetto della correzione di errori non rilevanti riguarda, invece, l’utile dell’esercizio di correzione e, quindi, la base ACE del periodo d’imposta di destinazione dell’utile stesso a riserva.
In ogni caso (errore contabile rilevante o non rilevante), i componenti derivanti dalla correzione concorrono alla formazione del plafond ACE, ossia al patrimonio netto risultante dal bilancio.
