La rilevazione delle opere in corso su ordinazione: modifiche della disciplina fiscale

Premessa

I lavori in corso su ordinazione si riferiscono a contratti (generalmente di appalto) per la realizzazione di uno specifico bene o per la fornitura di beni o servizi non di serie che insieme formano un unico progetto, i quali sono eseguiti su ordinazione da parte del committente, secondo le specifiche tecniche da questi richieste.

La peculiarità dei lavori in corso su ordinazione è rappresentata dal fatto che il completamento della commessa avviene di solito in un esercizio diverso rispetto a quello nel quale essa è iniziata, per cui il principale problema contabile è quello di rilevare correttamente, secondo il principio di competenza economica, i costi e i ricavi dell’opera negli esercizi in cui il lavoro viene svolto. Ciò in quanto, per i lavori in corso su ordinazione, i ricavi vengono conseguiti in via definitiva soltanto al completamento dell’opera, mentre i costi vengono sostenuti durante tutto il ciclo produttivo, che interessa più esercizi.

Ne discende che, in base alla normativa civilistica, i lavori in corso su ordinazione possono essere contabilizzati sia sulla base dei costi sostenuti a fine esercizio (dunque senza considerare l’utile maturato), sia sulla base del corrispettivo maturato in ciascun esercizio, in funzione della percentuale di stato avanzamento dei lavori.

Si tratta dei seguenti 2 metodi di valutazione:

• criterio della commessa completata, di cui all’articolo 2426, n. 9, cod. civ., secondo il quale i lavori sono valutati al costo, per cui l’utile della commessa è imputato in bilancio solo alla conclusione della stessa;
• criterio della percentuale di completamento, di cui all’articolo 2426, n. 11, cod. civ., secondo il quale i lavori sono valutati sulla base del corrispettivo contrattuale maturato, ancorché superiore al costo.

Come indicato dal principio contabile Oic 23, la scelta del criterio di valutazione da adottare dipende essenzialmente dalla durata della commessa.

La durata coincide con il tempo che intercorre tra la data d’inizio di realizzazione dei beni e/o servizi e la data di ultimazione e consegna dei beni e/o prestazione dei servizi, entrambe determinate dal contratto; ciò indipendentemente dalla data in cui si è perfezionato il contratto.

Se la durata della commessa è:

• inferiore all’anno, è possibile scegliere tra i 2 suddetti criteri di valutazione (criterio della commessa completata o criterio della percentuale di completamento) in quanto, proprio per la durata limitata dell’opera, anche l’applicazione del criterio della commessa completata non genera sostanziali andamenti irregolari nei risultati d’esercizio;
• superiore all’anno, al ricorrere delle condizioni previste dal principio contabile Oic 23 (esistenza di un contratto vincolante, stima attendibile del risultato della commessa e maturazione con ragionevole certezza del diritto al corrispettivo via via che i lavori sono eseguiti), occorre applicare il criterio della percentuale di completamento.

Metodo della percentuale di completamento

L’adozione del criterio della commessa completata comporta la valutazione delle rimanenze di lavori in corso su ordinazione al costo sostenuto per eseguire il lavoro, anziché al minore fra il costo e il presumibile valore di realizzo, secondo la regola generale di valutazione delle rimanenze di cui al n. 9, dell’articolo 2426, cod. civ.; cosicché il riconoscimento dei ricavi e dell’utile di commessa avviene interamente al completamento della stessa, ossia nel momento in cui le opere sono ultimate e consegnate o i servizi sono resi. In altri termini, con il criterio della percentuale di completamento (o dello stato di avanzamento) si riconoscono i ricavi e i margini della commessa coerentemente all’avanzamento dei lavori.

Nello specifico, il Principio contabile di riferimento (Oic 23 “Lavori in corso su ordinazione” § 51) prevede:

− “la valutazione delle rimanenze per lavori in corso su ordinazione in misura corrispondente al ricavo maturato alla fine di ciascun esercizio, determinato con riferimento allo stato di avanzamento dei lavori;

− la rilevazione dei ricavi nell’esercizio in cui i corrispettivi sono acquisiti a titolo definitivo;

− la rilevazione dei costi di commessa nell’esercizio in cui i lavori sono eseguiti, fatto salvo il caso delle perdite probabili da sostenere per il completamento della commessa che sono rilevate nell’esercizio in cui sono prevedibili”.

Per la determinazione della percentuale di completamento, ossia dello stato di avanzamento dei lavori, può essere utilizzata qualsiasi metodologia di calcolo, purché rispondente a corretti Principi contabili (risoluzione n. 9/2492/1981). A questo proposito, il Principio contabile Oic 23 individua, tra i metodi più comuni per la determinazione della percentuale di completamento i seguenti:

È bene precisare che, il criterio della percentuale di completamento può essere applicato soltanto quando ricorrono le seguenti condizioni:

• esiste un contratto fra le parti che definisce esattamente le obbligazioni e, in particolare, il diritto al corrispettivo per l’appaltatore;
• il diritto al corrispettivo per la società che effettua i lavori matura con ragionevole certezza via via che i lavori sono eseguiti;
• non sono presenti situazioni di incertezza relative a condizioni contrattuali o fattori esterni di tale entità da rendere dubbia la capacità dei contraenti a far fronte alle proprie obbligazioni;
• il risultato della commessa può essere attendibilmente misurato.

In mancanza dei predetti presupposti, la valutazione deve essere eseguita secondo il criterio della commessa completata, in virtù del quale il risultato “globale di commessa” (utile o perdita) viene interamente attribuito all’esercizio di ultimazione della medesima.

Il criterio della commessa completata

Il criterio della percentuale di completamento soddisfa il principio della competenza economica, in quanto consente la rilevazione dei costi, dei ricavi e del risultato di commessa negli esercizi in cui i lavori sono eseguiti. Come precisato dal Principio contabile Oic 23: “i ricavi ed il margine di commessa sono riconosciuti solo quando il contratto è completato, ossia alla data in cui avviene il trasferimento dei rischi e benefici connessi al bene realizzato o i servizi sono resi”.

Sempre secondo lo standard setter di riferimento, il trasferimento dei rischi e benefici si considera avvenuto “quando sono rispettate le seguenti condizioni:

1) la costruzione del bene sia stata completata e il bene accettato dal committente;

2) i collaudi siano stati effettuati con esito positivo; se il collaudo viene procrastinato per cause non dipendenti dall’appaltatore, il contratto si può considerare completato, purché vengano rispettate le altre condizioni ai punti 3 e 4 e la richiesta di collaudo sia documentata;

3) eventuali costi da sostenere dopo il completamento siano di entità non significativa e siano comunque stanziati;

4) gli eventuali effetti relativi a situazioni d’incertezza connessi con tali commesse, ancora presenti nonostante la costruzione sia stata completata, possano essere stimati con ragionevolezza e sia possibile effettuare per essi appropriati stanziamenti”.

In buona sostanza, l’adozione del criterio della commessa completata comporta la valutazione delle rimanenze per opere eseguite, ma non ancora completate, al loro costo di produzione, ovvero al minore tra costo e valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato.

Il criterio della commessa completata, pur presentando il vantaggio di avere il risultato della commessa determinato sulla base di dati consuntivi, anziché in base alla previsione dei ricavi da conseguire e dei costi da sostenere, ha lo svantaggio di non consentire il riconoscimento del risultato della commessa in base allo stato di avanzamento dei lavori già eseguiti.

Come evidenziato dal Principio contabile Oic 23 “tale metodologia genera, dunque, andamenti irregolari dei risultati d’esercizio, in quanto la rilevazione degli stessi avviene solo al completamento della commessa senza riflettere l’attività svolta dall’appaltatore”.

I lavori in corso su ordinazione: disciplina fiscale

Ai fini delle imposte sui redditi, il trattamento impositivo:

• dei prodotti in corso di lavorazione e dei servizi in corso di esecuzione al termine dell’esercizio (di durata infrannuale) è regolamentata dall’articolo 92, comma 6, Tuir.
• delle opere ultrannuali realizzate su commessa è disciplinato dall’articolo 93, Tuir.

Commesse infrannuali

Ai sensi dell’articolo 92, comma 6, Tuir, la valutazione dei prodotti in corso di lavorazione e dei servizi in corso di esecuzione al termine dell’esercizio (di durata infrannuale), “sono valutati in base alle spese sostenute nell’esercizio stesso”.

In merito all’interpretazione di tale disposizione, l’Amministrazione finanziaria ha costantemente sostenuto che i prodotti in corso di lavorazione (la cui durata è inferiore a 12 mesi) sono valutati a costi specifici e che a tale criterio di valutazione non è applicabile quanto stabilito dall’articolo 92, comma 5, Tuir (risoluzione n. 78/E/2013), ovverosia che la valutazione a costi specifici non permette di effettuare la svalutazione degli stessi al minor valore normale. Del medesimo avviso anche la giurisprudenza di legittimità, secondo cui la valutazione dei lavori in discorso debba avvenire unicamente al costo (Cassazione n. 25499/2011).

Commesse ultrannuali

La valutazione delle opere ultrannuali realizzate su commessa è disciplinata dall’articolo 93, Tuir. In particolare, rientrano nell’ambito applicativo dell’articolo 93, Tuir, soltanto le opere, le forniture e i servizi aventi le seguenti caratteristiche:

• devono essere pattuite come oggetto unitario attraverso taluni tipi di contratti quali l’appalto, la somministrazione, la vendita su ordinazione e altri contratti similari;

Come precisato dall’Amministrazione finanziaria (risoluzione n. 342/E/2002), la norma in esame interessa tutti quei contratti da cui derivano una serie di obbligazioni a carico dell’esecutore dell’opera o del fornitore che, se pur distinte e singolarmente individuabili, sono tra di loro oggettivamente connesse in modo da perdere autonoma rilevanza e costituire un’unica, complessa prestazione volta al conseguimento di un risultato finale diverso e ulteriore rispetto alle singole prestazioni.

• devono avere un tempo di esecuzione superiore ai 12 mesi, riferendosi al periodo d’imposta e non all’anno in quanto tale.

Più precisamente, per durata della commessa deve intendersi il periodo di tempo che intercorre tra la data di inizio di esecuzione dell’opera o della fornitura e la data di consegna dei lavori o di ultimazione dei servizi.

L’articolo 93, Tuir, stabilisce, inoltre, che le rimanenze finali delle opere, forniture e servizi di durata ultrannuale, che risultano ancora in corso di esecuzione alla chiusura del periodo d’imposta, devono essere assunte per il valore complessivo determinato sulla base dei corrispettivi pattuiti e maturati in relazione alla parte eseguita fin dall’inizio dell’esecuzione del contratto.

ESEMPIO 1

Si prenda ad esempio il caso di un contratto di appalto della durata di 6 anni e che prevede la corresponsione di un corrispettivo di 200.000 euro, a fronte di costi presunti complessivi per la realizzazione dell’opera stimati in 120.000 euro.

Al 31.12.n i lavori eseguiti hanno comportato costi effettivi per 24.000,00, pari al 20% dei costi complessivi presunti (120.000 euro × 20%).

La percentuale del 20% applicata al corrispettivo totale fornisce il valore da attribuire alle rimanenze da imputare nell’esercizio n, per complessivi 40.000 euro = (200.000*20%).

In alternativa al suddetto metodo di rilevazione, l’articolo 93, Tuir, ammette per le opere, forniture e servizi di durata ultrannuale, coperta da stati di avanzamento (SAL), la possibilità di determinare le relative rimanenze in base ai corrispettivi liquidati (criterio della percentuale di completamento o dello stato di avanzamento).

Al ricorrere di tale fattispecie, la valutazione deve essere fatta sulla base dei corrispettivi liquidati (sia a titolo provvisorio sia definitivo), con la precisazione che i corrispettivi liquidati a titolo definitivo dal committente dovranno essere ricompresi tra i ricavi dell’appaltatore.

In pratica, i costi si considerano sostenuti dal committente e i ricavi si considerano conseguiti dall’appaltatore alla data di accettazione, senza riserve, dell’opera compiuta ovvero, in caso di stati di avanzamento lavori (SAL), alla data di accettazione definitiva degli stessi.

Diversamente, le successive variazioni dei corrispettivi devono essere imputate all’esercizio in cui vengono definitivamente stabilite.

L’articolo 93, Tuir, prevede, inoltre, la rilevanza, in misura non inferiore al 50%, delle legittime maggiorazioni di prezzo richieste, ma non ancora definitivamente stabilite. Nello specifico, le maggiorazioni di prezzo rilevano in sede di valutazione delle rimanenze quando:

• trovano il loro fondamento in disposizioni di legge (codice civile, regolamenti di appalti pubblici) oppure nelle clausole contrattuali;

Secondo quanto precisato dall’Amministrazione finanziaria, le maggiorazioni di prezzo non richieste in applicazione di disposizioni di legge o di clausole contrattuali assumono rilevanza giuridica solo se accettate dal committente (risoluzione n. 9/2214/1977 e risoluzione n. 9/50032/1975).

• sono computate in sede di valutazione delle rimanenze, in misura non inferiore al 50%, se non definitivamente approvate, oppure tra i ricavi per l’intero ammontare, se sono già state definitivamente accettate dal committente.

Come precisato dall’Agenzia delle entrate (circolare n. 36/9/1918/1982), le suddette maggiorazioni possono derivare a seguito:

− di revisione prezzi, di riserve, di maggiori corrispettivi per aumenti o variazioni delle opere ordinati durante l’esecuzione dei lavori;

− dell’aumento del costo della manodopera o dei materiali;

− di sopravvenuta difficoltà di esecuzione;

− di qualsiasi altro titolo che trovi il suo fondamento nella legge o nel contratto.

La liquidazione parziale delle maggiorazioni di prezzo (superiore al 50% dell’importo richiesto) può non essere sottoposta a verifica o riserva.

Al ricorrere di tale fattispecie, l’Amministrazione finanziaria (circolare n. 36/9/1918/1982 e risoluzione n. 9/2492/1981) ha precisato che “detta liquidazione parziale costituisce “una implicita parziale accettazione della richiesta stessa” e gli importi pagati si considerano ricavi.

Per i soggetti che valutano le rimanenze ai sensi dell’articolo 93, Tuir, è previsto, infine, l’obbligo di predisporre e conservare, distintamente per ciascuna opera, fornitura o servizio, un prospetto recante:

• gli estremi del contratto;
• le generalità e della residenza del committente;
• la scadenza prevista della commessa;
• gli elementi tenuti a base per la valutazione e la loro collocazione nei conti dell’impresa.

A partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2006 (data di entrata in vigore dell’articolo 1, comma 70, L. 296/2006), le commesse pluriennali non possono più essere valutate fiscalmente secondo il criterio del costo, in quanto è stato abrogato il comma 5, dell’articolo 93, Tuir, che contemplava tale possibilità.

Soggetti che applicano la derivazione rafforzata

Se dal punto di vista contabile i lavori in corso su ordinazione possono essere valutati con il criterio “generale” del costo (c.d. metodo della commessa completata), ovvero sulla base del corrispettivo contrattuale maturato, ancorché superiore al costo (c.d. metodo della percentuale di completamento), nella determinazione del reddito d’impresa la valutazione delle commesse di durata ultrannuale sarebbe dovuta avvenire, come prescritto dal legislatore fiscale, solamente sulla base dei corrispettivi pattuiti (articolo 93, comma 2, Tuir), ovvero sulla base dei corrispettivi liquidati per la parte coperta da stati avanzamento lavori (SAL). Ciò nonostante, in seguito all’introduzione del principio di derivazione rafforzata, era sorto il dubbio se la valutazione contabile con il criterio della commessa completata potesse assumere anche rilievo fiscale per i soggetti Oic adopter.

Ai sensi dell’articolo 83, comma 1, Tuir, il principio di derivazione rafforzata si applica:

• ai soggetti che redigono il bilancio in base ai Principi contabili internazionali;
• ai soggetti che redigono il bilancio in base alle disposizioni del codice civile, diversi dalle microimprese che non hanno optato per la redazione del bilancio in forma ordinaria;
• ai soggetti che redigono il bilancio abbreviato, in quanto tali soggetti non si differenziano, per quanto attiene alle modalità di determinazione del reddito d’impresa, rispetto ai soggetti che redigono il bilancio in forma ordinaria;
• alle microimprese che hanno optato per la redazione del bilancio in forma ordinaria e/o che scelgono di redigere il bilancio abbreviato (circolare Assonime n. 31/2022 e Relazione illustrativa al D.Lgs. 192/2024), escluse le microimprese che adottano le semplificazioni per esse previste.

Sul punto, la Fnc (documento del 14 giugno 2018), allineandosi alle risposte rese dai tecnici dell’Agenzia delle entrate in occasione di Telefisco 2018, ha ritenuto di escludere tale possibilità, precisando che il principio di derivazione rafforzata non disattiva le regole fiscali stabilite dall’articolo 93, Tuir, in relazione alle commesse ultrannuali, con conseguente irrilevanza fiscale della valutazione contabile di tali commesse con il criterio della commessa completata.

A fronte di tale interpretazione, sostenuta dalla rigida distinzione tra i criteri di valutazione applicabili alle valutazioni delle commesse infrannuali e di quelle ultrannuali, previsti dalla normativa fiscale, si venivano a creare necessariamente fenomeni di “doppio binario” civilistico-fiscale ogni qual volta che le commesse infrannuali erano iscritte in bilancio secondo il criterio della percentuale di completamento e/o le commesse ultrannuali erano valutate in bilancio secondo il criterio della commessa completata, perché questi metodi non erano ammessi, rispettivamente, dagli articoli 92 e 93, Tuir.

In conseguenza delle relative variazioni fiscali di natura temporanea le imprese dovevano inoltre iscrivere le imposte differite/anticipate per tener conto dello sfasamento tra imputazione in bilancio del margine della commessa e relativa tassazione fiscale.

Nuova disciplina fiscale delle opere su ordinazione

In applicazione dei principi stabiliti dall’articolo 9, lettera c), L. 111/2023, l’articolo 9, lettera b) e c), D.Lgs. 192/2024, è intervenuto per modificare sia l’articolo 92, Tuir, che l’articolo 93, Tuir, al fine di far coincidere la valutazione fiscale delle commesse infrannuali e ultrannuali a quella applicata in bilancio secondo i Principi contabili di riferimento. In particolare, viene modificato il comma 6, dell’articolo 92, Tuir, stabilendo che, le imprese che, in conformità ai corretti Principi contabili, valutano le commesse infrannuali:

• con il criterio generale fiscale del costo, possono continuare a valorizzare tali commesse in base alle spese sostenute durante il periodo d’imposta;
• con il metodo della percentuale di completamento, applicano il predetto metodo anche ai fini della determinazione del reddito.

Con l’adozione di questa disposizione, viene sostanzialmente disposta l’eliminazione del disallineamento civilistico-fiscale in capo alle imprese che, ai fini di una migliore osservanza del principio di competenza, decidono di valutare le commesse infrannuali in base allo stato di avanzamento dei lavori, come ammesso dalla disciplina civilistica e del principio contabile Oic 23, evitando così di continuare a dover operare una variazione in diminuzione per l’eccedenza (rispetto ai costi sostenuti) del valore emergente dall’adozione della percentuale di completamento.

Nello stesso tempo viene sostituito il comma 6, dell’articolo 93, Tuir, prevedendo che le imprese che, in conformità ai corretti Principi contabili, valutano i lavori in corso su ordinazione ultrannuali sulla base dei costi sostenuti (in luogo della percentuale di completamento), imputando i corrispettivi all’esercizio nel quale sono consegnate le opere, oppure ultimati i servizi e le forniture, applicano tale metodo anche ai fini della determinazione del reddito.

Pertanto, in base a tali modifiche normative si attribuisce il riconoscimento fiscale ai criteri di valutazione utilizzati in bilancio, anche se le commesse infrannuali sono valutate sulla base dei ricavi maturati, anziché dei costi, e quelle pluriennali sono valutate sulla base dei costi, anziché dei ricavi maturati, venendo meno i descritti fenomeni di doppio binario che imponevano nei predetti casi la necessità di apportare variazioni temporanee in sede di dichiarazione dei redditi.

Decorrenza delle nuove regole

Ai sensi dell’articolo 13, D.Lgs. 192/2024, le novità previste dall’articolo 9, del citato D.Lgs. 192/2024, si applicano dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023 e, quindi, dal bilancio chiuso al 31 dicembre 2024, per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare. Tuttavia, il comma 3 dell’articolo 13, D.Lgs. 192/2024, introduce una specifica disciplina transitoria in quanto prevede che alle opere, prodotti, forniture e servizi di cui agli articoli 92, comma 6, e 93, comma 6, Tuir, ancora in corso di lavorazione o di esecuzione al termine del periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2023 (esercizio chiuso al 31 dicembre 2023), si applicano le disposizioni nel testo vigente anteriormente alle modifiche del Decreto di revisione dell’Irpef e dell’Ires.

Ciò significa che i lavori su ordinazione avviati prima del 31 dicembre 2023 (per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare) continueranno a essere gestiti con il doppio binario civile-fiscale anche nell’esercizio 2024 e nei successivi, fino al completamento della commessa, con la conseguente necessità di:

− apportare le descritte variazioni temporanee in sede di dichiarazione dei redditi; e

− iscrivere la relativa fiscalità differita in bilancio, qualora non vi sia coincidenza tra i criteri di valutazione civilistici e quelli fiscali.

Tuttavia, si rappresenta che la predetta disciplina transitoria non dovrebbe sostanzialmente rilevare per le opre infrannuali, in quanto quelle in corso alla chiusura del bilancio 2023, avendo durata inferiore a 12 mesi, dovrebbero essere state concluse entro la chiusura del bilancio 2024.

Si segnala che l’articolo è tratto da “La circolare tributaria”.