La rinuncia al TFM da parte dell’amministratore va comunque tassata
di Chiara RizzatoSandro Cerato - Direttore Scientifico del Centro Studi TributariCome noto, al termine del mandato degli amministratori, la società provvede a corrispondere agli stessi un’indennità. Il presente intervento ha come intento l’analisi, sia da un punto di vista normativo che da un punto di vista della prassi, della rinuncia del socio-amministratore all’indennità di fine mandato alla luce della recente ordinanza della Cassazione n. 1335 del 2016. Nelle pronunce precedenti a quest’ultima, in sintesi, sono stati annullati quattro avvisi di accertamento con i quali si erano ritenuti assoggettabili a ritenuta d’imposta le rinunce alle indennità di fine mandato da parte di due soci – amministratori, rinunce per effetto delle quali le somme spettanti a tali titoli erano refluite nel patrimonio della società. La CTR afferma che “la ritenuta viene meno … non essendoci stato il pagamento“, sebbene per rinuncia da parte dell’avente diritto. Inoltre sostiene che “A mente del D.L. n. 7 del 2005, art. 7 e art. 55 T.U.I.R., la spontaneità della rinuncia al credito da parte dei soci non è tassabile, non avendo rilevanza fiscale, essendo assimilabile a versamenti del socio a fondo perduto o in conto capitale, con conseguente richiamo alla disciplina dell’art. 7 del D.L. precitato“.
Si rende opportuno riportare le considerazioni espresse all’interno della circolare 73/1994, nella quale si asserisce che la disciplina prevista dall’art. 61, comma 5, e dall’art. 55, comma 4, del (vecchio) Tuir, per la rinuncia dei soci ai crediti derivanti da precedenti finanziamenti, sia stata estesa ai crediti di qualsiasi natura. Pertanto, secondo la citata circolare, tutti i crediti ai quali il socio rinuncia vanno portati ad aumento del costo della partecipazione, i quali per la società non costituiscono sopravvenienze attive. Naturalmente la rinuncia ai crediti correlati a redditi che vanno acquisiti a tassazione per cassa (quali, ad esempio, i compensi spettanti agli amministratori e gli interessi relativi a finanziamenti dei soci) presuppone l’avvenuto incasso giuridico del credito e quindi l’obbligo di sottoporre a tassazione il loro ammontare, anche mediante applicazione della ritenuta di imposta.
Sul punto giova collegare l’impianto normativo ad oggi esistente ovverosia:
- il comma 4-bis dell’articolo 88 del Tuir, nel quale si dispone che la rinuncia dei soci ai crediti si considera sopravvenienza attiva per la parte che eccede il relativo valore fiscale. A tal fine, il socio, con dichiarazione sostitutiva di atto notorio, comunica alla partecipata tale valore; in assenza di tale comunicazione, il valore fiscale del credito è assunto pari a zero;
- il comma 6 dell’articolo 94 del Tuir, secondo cui l’ammontare dei versamenti fatti a fondo perduto o in conto capitale alla società dai propri soci o della rinuncia ai crediti nei confronti della società dagli stessi soci nei limiti del valore fiscale del credito oggetto di rinuncia, si aggiunge al costo dei titoli e delle quote di cui all’articolo 85, comma 1, lettera c), in proporzione alla quantità delle singole voci della corrispondente categoria;
- il comma 7 dell’articolo 101 del Tuir, secondo cui i versamenti in denaro o in natura fatti a fondo perduto o in conto capitale alle società indicate al comma 6 dai propri soci e la rinuncia degli stessi soci ai crediti non sono ammessi in deduzione ed il relativo ammontare, nei limiti del valore fiscale del credito oggetto di rinuncia, si aggiunge al costo della partecipazione.
La decisione presa nell’ordinanza sopra citata mira ad evitare che la società possa beneficiare di accantonamenti fiscalmente dedotti nel corso dei singoli periodi di imposta, che non scontino alcuna imposizione fiscale, nonostante producano l’effetto ultimo di incrementare il costo della partecipazione e perciò di generare reddito, il quale finirebbe dunque per rimanere escluso da imposizione. Le considerazioni appena citate derivano da questo iter logico:
- la rinuncia da parte dei soci a crediti, quale che sia la natura (commerciale o finanziaria) dei crediti medesimi e la fonte che li ha generati, non costituendo sopravvenienza attiva e perciò non integrando materia imponibile, non comporta tassazione a carico della Società. Tale norma agevolativa non vale ad alterare, tuttavia, il regime fiscale, in capo ai soci, di ciò che costituisce oggetto di rinuncia;
- la norma agevolativa va letta in correlazione con l’art. 61, comma 5 (oggi art. 94, comma 6) e art. 66, comma 5 (oggi art. 101, comma 7) Tuir, per effetto dei quali l’ammontare relativo al credito oggetto di rinuncia si aggiunge al costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione detenuta nella società debitrice e non è ammesso in deduzione in capo al socio;
- la rinuncia al credito da parte del socio costituisce, quindi, una prestazione che viene ad aumentare il patrimonio della società e può comportare anche l’aumento del valore delle sue quote sociali.
Sulla base dell’ultima considerazione, dunque, la Cassazione ritiene che la rinuncia del credito da parte di un socio sia espressione della volontà di patrimonializzare la società e che, pertanto, non possa essere equiparata alla remissione di un debito da parte di un soggetto estraneo alla compagine sociale. In altri termini, la rinuncia presuppone, il conseguimento del credito il cui importo, anche se non materialmente incassato, viene comunque “utilizzato“, sia pure con atto di disposizione avente natura di rinuncia.
Pertanto, se da un lato le rinunce ai crediti non vengono considerate sopravvenienze attive, dall’altro le stesse, secondo la giurisprudenza, non alterano il regime fiscale del credito che costituisce oggetto di rinuncia. In relazione a ciò, i crediti da lavoro autonomo del socio nei confronti della società, i quali, sebbene materialmente non siano stati incassati, si considerano comunque conseguiti ed utilizzati. Per gli stessi sussiste l’obbligo di sottoporne a tassazione il relativo ammontare, con applicazione, ai sensi dell’articolo 25 del D.P.R. 600/1973, della ritenuta fiscale, cui la società è tenuta quale sostituto d’imposta.
