La rinuncia del TFM da parte dell’amministratore
di Sandro Cerato - Direttore Scientifico del Centro Studi TributariNel caso della rinuncia del TFM da parte degli amministratori, la risoluzione AdE 124/E/2017 ne distingue gli effetti fiscali a seconda che il rinunciante sia anche socio oppure solo un manager. Per quanto riguarda il trattamento fiscale del TFM rinunciato dal socio amministratore, viene preliminarmente ricordato che, a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 7.10.2015 (vale a dire dal 2016 per i contribuenti “solari”), l’articolo 13, comma 2, del D.Lgs. 147/2015, ha significativamente modificato il regime fiscale delle rinunce ai crediti (finanziari, commerciali o da lavoro) da parte dei soci, intervenendo sia sul trattamento impositivo in capo alla società partecipata che in capo al socio finanziatore:
- per quanto riguarda il regime fiscale in capo alla società partecipata “la rinuncia dei soci ai crediti si considera sopravvenienza attiva per la parte che eccede il relativo valore fiscale” (articolo 88, comma 4-bis, del Tuir). In altri termini, la rinuncia del socio ad un proprio credito costituisce, per la società partecipata, una sopravvenienza attiva imponibile – ai fini della determinazione del reddito d’impresa – per la sola quota che eccede il valore fiscale del credito, così come desumibile dalla dichiarazione sostitutiva di atto notorio rilasciata dal socio;
- per quanto concerne, invece, la posizione tributaria del socio, l’articolo 13 del D.Lgs. 147/2015 ha apportato significative modifiche agli articoli 94, comma 6 e 101, comma 7, del Tuir, stabilendo che, in capo al socio imprenditore che detiene le partecipazioni in regime di impresa, l’ammontare della rinuncia si aggiunge al costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione “nei limiti del valore fiscale del credito oggetto di rinuncia”.
Affinché il suddetto impianto impositivo possa trovare applicazione è necessario, come sopra soltanto accentato, che la società partecipata ottenga dal socio una dichiarazione sostitutiva di atto notorio a mezzo della quale occorre certificare il valore fiscale del credito rinunciato: in assenza di tale dichiarazione, si presume che il valore fiscale del credito sia pari a zero, con l’effetto che la società partecipata sarà tenuta ad assoggettare a tassazione l’intero valore nominale del credito. Secondo la Fondazione Nazionale dei Commercialisti, la dichiarazione sostitutiva di atto notorio non risulterebbe obbligatoria, ma comunque consigliata, in quei casi in cui il valore fiscale del credito risulti un dato noto per la società (es. finanziamento soci risultante da apposito contratto o verbale societario) poiché “in un’ottica sostanziale e sulla base del principio di ragionevolezza, non sussistono motivi per negare il riconoscimento del valore fiscale del credito, qualora la società partecipata sia – con ragionevole certezza – in grado di individuarlo autonomamente” (FNC studio del 15.02.2016).
Alla luce del nuovo quadro impositivo appena descritto, l’Agenzia delle Entrate sottolinea come la rinuncia al TFM da parte degli amministratori soci sia sostanzialmente tesa ad apportare nuove risorse al patrimonio della partecipata, con il conseguente aumento del costo della partecipazione da essi detenuta. Per tale ragione, se a rinunciare al TFM è un socio amministratore, la società partecipata non sarà tenuta a tassare alcuna sopravvenienza attiva, ai sensi dell’articolo 88, comma 4-bis, del Tuir, “atteso che si è in presenza di crediti per il TFM dovuto a persone fisiche non esercenti un’attività di impresa e che non è pertanto ravvisabile alcuna differenza tra il valore fiscale dei crediti rinunciati e il loro valore nominale”. Peraltro, precisa l’Agenzia delle Entrate, il socio amministratore non sarà nemmeno tenuto a comunicare alla società partecipata il valore fiscale dei crediti oggetto di rinuncia “non potendosi verificare quelle distorsioni – dovute appunto alla mancata coincidenza tra il valore nominale dei crediti e il loro valore fiscale (ad esempio, per effetto di svalutazione) – che il legislatore ha inteso scongiurare e che sono ravvisabili soltanto in presenza di un’attività di impresa”.
Con riferimento alla rinuncia al TFM operata da amministratori non soci, l’Agenzia delle Entrate ritiene non invocabile la disposizione contenuta al comma 4-bis, dell’articolo 88 del Tuir, poiché tale norma fa riferimento in modo esplicito alla qualifica di socio. In tal caso, trova applicazione, invece, quanto prescritto dall’articolo 88, comma 1, del Tuir, a mente del quale “si considerano sopravvenienze attive i ricavi o altri proventi conseguiti a fronte di spese, perdite od oneri dedotti o di passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi e i ricavi o altri proventi conseguiti per ammontare superiore a quello che ha concorso a formare il reddito in precedenti esercizi, nonché la sopravvenuta insussistenza di spese, perdite ed oneri dedotti o di passività iscritte in bilancio o in precedenti esercizi”. Pertanto, a seguito della rinuncia degli amministratori non soci, se la società istante ha dedotto le quote di TFM accantonate, dovrà assoggettare a tassazione una sopravvenienza attiva. In caso contrario, la rinuncia non avrà alcun effetto fiscale in capo alla società.
