La ripartizione delle posizioni soggettive nella scissione e i crediti d’imposta

Tema specifico del citato Interpello è valutare se alcuni crediti d’imposta di natura edilizia rientrano nel concetto di posizioni soggettive (connesse o meno) e, quindi, in che modo tali crediti vanno ripartiti in caso di scissione. Partiamo subito dalla conclusione dell’Interpello: l’Agenzia delle entrate afferma che tali crediti non rientrano nelle posizioni soggettive, di cui all’articolo 173, comma 4, Tuir (peraltro recentemente emendato dal D.Lgs. 192/2024) e quindi, come ogni altro elemento dell’Attivo patrimoniale, vanno ripartiti in base a quanto stabilito nel progetto di scissione.

Ma che cosa si deve intendere per posizione soggettiva? Sul tema si è pronunciata anni fa la risoluzione n. 91/E/2002 affermando che per posizioni soggettive : “… il legislatore ha indubbiamente inteso ricomprendere, entro la sfera di applicazione della norma, ogni situazione giuridica attiva e passiva generata dalla normativa sulle imposte dirette in capo alla scissa e cioè non solo i crediti e i debiti d’imposta di questa società, ma anche tutte quelle situazioni di potere e di dovere che avrebbero spiegato effetto nell’attività di misurazione del reddito della scissa nei periodi d’imposta successivi alla scissione”.

Quindi un riferimento non specifico a crediti o debiti d’imposta, ma ogni situazione di potere/dovere da cui derivano adempimenti tributari ed effetti sulla determinazione del reddito. Un tipico esempio di posizione soggettiva è la perdita fiscale riportata a nuovo o la sussistenza di una riserva in sospensione di imposta. Aspetto che accomuna queste ultime due fattispecie è che esse non hanno una iscrizione nell’Attivo o nel Passivo patrimoniale (le riserve in sospensione di imposta sono iscritte nel Patrimonio netto), poiché gli elementi iscritti nell’Attivo o nel Passivo sono ordinari asset patrimoniali che vanno ripartiti in base alla decisione assunta nel progetto di scissione. Ma quest’ultima è condivisa dall’Agenzia delle entrate? È a questo punto che emerge la contradditoria posizione che la stessa Agenzia ha assunto nel tempo sul tema delle posizioni soggettive. Infatti, che l’Agenzia delle entrate non concordasse con tale condivisibile tesi (le posizioni soggettive sono solo quelle che non hanno iscrizione nell’Attivo o nel Passivo patrimoniale) è emerso con chiarezza con l’interpello n. 368/E/2023, con il quale dei semplici crediti Ires o Irap per versamenti eccedenti sono stati definiti posizioni soggettive da ripartire in base alla percentuale di Patrimonio netto contabile trasferito, nonostante la loro presenza nell’attivo patrimoniale.

Detto ciò, va aggiunto che, alla luce del citato interpello n. 82/E/2025 va operato un distinguo tra crediti d’imposta di natura agevolativa e crediti d’imposta, diciamo così, ordinari. Per i primi (crediti d’imposta agevolativi) l’interpello n. 82/E/2025 (e prima di esso l’interpello n. 48/E/2024) ha chiarito che sono trasferibili in base alle norme proprie che hanno istituito detti crediti , norme che , di regola, li definiscono non trasferibili salvo che il trasferimento non derivi da una operazione straordinaria neutrale che genera confusione di diritti ed obblighi delle società interessate, come accade appunto nella scissione. Ma verificandosi tale caso la ripartizione non deve avvenire necessariamente in base alla percentuale di Patrimonio netto contabile attribuito, bensì in base alle scelte definite nel progetto di scissione. Questa, dunque, la regola per il trasferimento dei crediti d’imposta di natura edilizia, ma non solo, poiché il principio secondo cui il riferimento va fatto la progetto di scissione vale, ad esempio, anche per Crediti Ricerca e Sviluppo, Crediti per imprese non energivore, Crediti Covid per Sanificazione ed altri ancora, insomma per i crediti agevolativi.

In questo scenario interpretativo, si inserisce la modifica introdotta dal D.Lgs. 192/2024 (articolo 16, lettera a)) che riscrive il comma 4 dell’articolo 173, Tuir, sulla base di questi assunti che diventano elementi normativi e non più interpretativi:

• non sono posizioni soggettive (né connesse, né non connesse a specifici elementi dell’attivo) di cui all’articolo 173, comma 4, Tuir, i crediti d’imposta utilizzabili in compensazione (quindi viene superato l’interpello n. 368/E/2023 che aveva affermato il contrario per un credito d’imposta per Irap versata in eccedenza);
• non sono posizioni soggettive ex articolo 173, comma 4, Tuir, i crediti d’imposta richiesti a rimborso (che pertanto restano ancorati al soggetto che li ha richiesti);
• non sono posizioni soggettive i crediti di natura agevolativa (es. Crediti edilizi), a proposito dei quali la Relazione illustrativa al D.Lgs. 192/2024, afferma che essi sono ripartibili in base alle regole proprie delle norme che li hanno istituiti, e comunque sempre trasferibili nelle operazioni straordinarie neutrali nelle quali si genera confusione di diritti e doversi tra le società interessate alla operazione.

Possiamo dire, in ultima analisi, che le modifiche normative del D.Lgs. 192/2024 (per le quali non è prevista una decorrenza specifica, quindi deve intendersi che le novità si applicano dalle operazioni straordinarie che hanno effetto dal 31.12.2024, data di efficacia generale del D.Lgs. 192/2024) si avvicinano notevolmente alla definizione di posizioni soggettive sostenuta in dottrina, e cioè che esse sono elementi tributari non presenti nel bilancio, quindi, ad esempio, perdite fiscali, eccedenze di interessi passivi, ed altri.