L’obbligo in questione, pertanto, non è connesso all’attività di intermediazione nella conclusione del contratto di locazione breve, ma è collegato al coinvolgimento dell’intermediario nella fase del pagamento.
Quindi, ad esempio, nel caso in cui il conduttore paghi il canone di locazione breve direttamente al locatore, l’obbligo di ritenuta in capo all’intermediario non sorge; sul punto, l’Agenzia delle entrate ha chiarito, inoltre, che tale obbligo non sorge, altresì, se il conduttore consegna all’intermediario un assegno intestato al locatore (circolare n. 24/2017).
Tale normativa è stata oggetto di alcune novità legislative, introdotte dall’articolo 1, comma 63, L. 213/2023, che hanno espressamente previsto che la ritenuta in questione debba essere effettuata dal sostituto d’imposta sempre a titolo di acconto.
Il precedente dettato normativo, invece, prevedeva che la ritenuta fosse operata a titolo d’acconto, solo nel caso in cui il locatore non avesse esercitato l’opzione per la cedolare secca.
Nel previgente regime, quindi, in caso di opzione per la cedolare secca, la ritenuta operata dall’intermediario si considerava effettuata a titolo d’imposta, con la conseguenza che il reddito da locazione non avrebbe dovuto essere neanche inserito nella dichiarazione annuale dei redditi, avendo già scontato l’imposizione fiscale in via definitiva per il tramite del sostituto d’imposta.
Una conferma sulla portata della nuova normativa è arrivata anche dall’Agenzia delle entrate, con la circolare n. 10/E/2024, nella quale è stato chiarito che “(…) il contribuente è tenuto, per ciascun periodo d’imposta, a determinare l’imposta – ordinaria o sostitutiva – dovuta, e a versare l’eventuale saldo dell’imposta, ottenuto previo scomputo delle ritenute d’acconto subite, entro il termine per il versamento a saldo delle imposte sui redditi. Al riguardo, i dati dell’imposta dovuta, delle ritenute subite e dell’imposta a saldo sono indicati nella dichiarazione dei redditi (…)”.
Peraltro, si ricorda che – dall’1.1.2024 – l’aliquota della cedolare secca relativa ai contratti di locazione breve è stata incrementata dal 21% al 26%, ferma restando la possibilità per il contribuente di continuare ad applicare l’aliquota del 21% in relazione ad un solo immobile a scelta, da individuare nella dichiarazione annuale dei redditi. Ciò nonostante, l’ammontare della ritenuta che l’intermediario è tenuto ad operare non è cambiata, essendo rimasta fissata al 21%, anche in caso di più unità concesse in locazione breve da parte del locatore.
Con riferimento alla base imponibile su cui applicare la ritenuta in questione, va precisato che, secondo quanto previsto dall’articolo 4, D.L. 50/2017, essa va calcolata “(…) sull’ammontare dei canoni e corrispettivi (…)”, laddove per “canoni” la norma intende quelli derivanti da contratti di locazione breve, mentre per “corrispettivi” ci si riferisce ai canoni da contratti di sublocazione breve e/o dei contratti di locazione breve a titolo oneroso conclusi dal comodatario aventi ad oggetto il godimento dell’immobile da parte di terzi.
Con il provvedimento Agenzia entrate n. 132395/2017, è stato chiarito che la ritenuta va applicata sui “corrispettivi lordi”; ciò in quanto, di norma, i contratti di locazione breve sono caratterizzati dalla fornitura di prestazioni accessorie (tipicamente la pulizia dell’alloggio e la fornitura della biancheria), che vengono addebitate forfettariamente all’inquilino e inclusi nel canone/corrispettivo lordo. Laddove, invece, tali somme per prestazioni accessorie siano sostenute direttamente dal conduttore o a questi riaddebitate dal locatore sulla base di costi e consumi effettivamente sostenuti, non rientreranno nella base imponibile su cui applicare la ritenuta del 21% (circolare n. 24/2017).
Per quel che concerne la provvigione dovuta all’intermediario da parte del locatore, tale somma va inclusa nella base imponibile cui applicare la ritenuta se viene riaddebitata al conduttore; qualora, invece, la provvigione sia addebitata direttamente dall’intermediario al conduttore oppure sia sostenuta direttamente dal locatore (senza il successivo riaddebito al conduttore) non andrà assoggettata a tassazione.
Infine, si ricorda che non rientrano nel corrispettivo lordo del contratto nemmeno eventuali somme richieste dal locatore a titolo di deposito cauzionale o penale.
Da ultimo, in merito agli obblighi di sostituzione d’imposta sopra analizzati, sarebbe necessaria una conferma ufficiale in relazione a quegli intermediari immobiliari che, in quanto operanti nel c.d. “regime forfettario”, non sono tenuti a operare le ritenute alla fonte. In tale ambito, infatti, l’articolo 1, comma 69, L. 190/2014, stabilisce che tali soggetti non sono sostituti d’imposta in relazione alle ritenute di cui al titolo III, D.P.R. 600/1973, ad eccezione delle ritenute, di cui agli articoli 23 e 24, D.P.R. 600/1973 (ritenute sui redditi di lavoro dipendente e assimilati).
Il dubbio si pone in quanto le ritenute sulle locazioni brevi sono previste da una norma di legge diversa da quelle richiamate del D.P.R. n. 600/1973 e, in particolare, dall’articolo 4, D.L. 50/2017; pertanto, e stando al dettato normativo, le ritenute sulle locazioni brevi potrebbero non beneficiare dell’esclusione dall’obbligo di ritenuta prevista per i forfettari.
Resta fermo che, come chiarito dall’Agenzia delle entrate nella circolare n. 9/E/2019, i soggetti forfettari hanno, comunque, la facoltà di operare le ritenute alla fonte, senza che tale comportamento costituisca comportamento concludente per la fuoriuscita dal loro regime.
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