La sorte dei “fondi tassati” nella scissione societaria parziale
di Fabio LanduzziNell’ambito di un’operazione di scissione parziale, quando è pacifico che i fondi per rischi ed oneri che sono stati trasferiti alla beneficiaria nell’ambito del compendio oggetto della scissione sono stati costituiti dalla scissa nei precedenti periodi d’imposta con accantonamenti che non rientrano tra quelli deducibili ex articolo 107 Tuir, la società beneficiaria è ammessa ad operare le variazioni in diminuzione del proprio imponibile in corrispondenza dell’utilizzo di tali fondi tassati, senza che a tale fine sia per essa necessario provare la precedente “tassazione” degli accantonamenti avvenuta in capo alla società scissa.
Infatti, imporre alla beneficiaria di dover a tale fine provare che il “saldo iniziale” dei fondi tassati ad essa trasferiti, ossia il valore di tali poste esistente alla data in cui ha avuto efficacia la scissione, sia stato formato da accantonamenti fiscalmente non dedotti dalla scissa, presupporrebbe in via mediata un’inammissibile attività di accertamento svolta in capo alla società scissa.
Questo, in sintesi, il principio affermato nella sentenza della Corte di Cassazione n. 10122 del 28.05.2020 che offre spunti interessanti in tema di bilanciamento fra onere della prova e trasferimento delle c.d. “posizioni soggettive” in presenza di operazioni straordinarie, come nel caso di specie in cui si tratta di una scissione parziale.
La vicenda trae origine dalla contestazione eccepita in capo ad una società beneficiaria di una scissione societaria parziale relativa alla presunta indebita effettuazione di una variazione in diminuzione del proprio reddito imponibile in corrispondenza dell’utilizzo di un fondo del passivo che la stessa aveva ricevuto in occasione dell’operazione di scissione; alla società beneficiaria era stata negata tale diminuzione del reddito imponibile in quanto non sarebbe stata in grado di provare che il fondo in questione era stato formato da accantonamenti non dedotti dalla società scissa al momento della loro imputazione nella contabilità di quest’ultima.
La questione si incardina perciò in una dimensione strettamente probatoria, ed ha una valenza generale di grande interesse poiché risponde all’interrogativo circa il fatto che incomba o meno in capo all’avente causa dell’operazione straordinaria – nel caso di specie, la beneficiaria della scissione – l’onere di provare l’intervenuto assoggettamento ad imposizione del saldo iniziale del fondo del passivo ricevuto dal dante causa (società scissa).
L’elemento dirimente che si evince dal testo della sentenza in commento risiede nel fatto che si tratti di fondi per i quali è “pacifico” che non fosse ammessa la deduzione fiscale al momento della loro formazione, essendo esclusi dal tassativo elenco di cui all’articolo 107 Tuir; diversamente ragionando, sottolineano i Giudici della Cassazione, ovvero se fosse domandato alla beneficiaria di dover dimostrare a tale fine che il fondo in oggetto è stato formato con accantonamenti non dedotti dalla società scissa, si verrebbe a determinare una “inammissibile attività di accertamento nei confronti di altro soggetto rispetto al quale, per quello che qui interessa, la beneficiaria della scissione rimane estranea”.
A questo riguardo, non appare neppure confacente il richiamo alla disposizione di cui all’articolo 173, comma 13, Tuir, a mente del quale le beneficiarie della scissione parziale sono responsabili in solido e illimitatamente per le obbligazioni tributarie derivanti dalle violazioni commesse dalla scissa anteriormente all’efficacia operazione di scissione.
La “posizione soggettiva” di cui si tratta, costituita dal diritto alla futura effettuazione della variazione in diminuzione dell’imponibile, è direttamente e specificamente connessa all’elemento patrimoniale a cui afferisce, ossia il fondo tassato; perciò, se il fondo fa parte del compendio trasferito alla beneficiaria, allora la posizione soggettiva (ovvero, il diritto alla variazione in diminuzione del reddito al momento del suo utilizzo) spetterà a questa società.
Per il principio di neutralità e di continuità dei valori fiscali della scissione, la beneficiaria acquisirà perciò tale posizione senza dover soggiacere ad altri ulteriori oneri probatori che la porrebbero nella condizione, talora pressoché impossibile, di dover dimostrare fatti accaduti in un periodo precedente e riferiti ad un altro soggetto, dovendo accedere a documentazione che potrebbe essere per la stessa società neppure reperibile.
Diversamente, ad altra e diversa conclusione si dovrebbe giungere laddove la contestazione in capo alla beneficiaria fosse conseguenza di un precedente accertamento avvenuto presso la società scissa, da cui fosse emersa l’omessa effettuazione della variazione in aumento al momento dell’iscrizione dell’accantonamento presso la società scissa.
