La valenza dell’utilizzo del bene immateriale nel nuovo regime Patent Box
di Debora ReverberiIl nuovo regime opzionale c.d. Patent Box presuppone lo svolgimento di attività di ricerca e sviluppo, innovazione tecnologica, design e ideazione estetica, afferenti alla creazione, accrescimento, mantenimento, protezione e sfruttamento di software protetto da copyright, brevetti industriali, disegni e modelli.
L’attuale contesto, normativo e di prassi, attribuisce un ruolo cruciale all’utilizzo del bene immateriale nell’attività d’impresa, sia quale conditio sine qua non, sia quale dies a quo per la fruizione dell’agevolazione in rassegna.
Il legislatore, all’articolo 6 del D.L. 146/2021 e ss.mm.ii., ha inteso circoscrivere la super deduzione dei costi di ricerca e sviluppo, in forza del principio OCSE c.d. “nexus approach”, ai soli soggetti titolari di reddito d’impresa (che assumano la veste di “investitori”) e che:
- detengono il diritto allo sfruttamento economico dell’intangible e;
- utilizzano, direttamente o indirettamente, i beni immateriali nello svolgimento della propria attività d’impresa.
Con il provvedimento n. 48243/2022, punto 2.3, il Direttore dell’Agenzia delle entrate ha meglio precisato cosa si intende per utilizzo diretto e indiretto dei beni agevolati:
- per utilizzo diretto, ci si riferisce all’impiego “nell’ambito di qualsiasi attività aziendale dei diritti sui beni immateriali riservati al titolare del diritto stesso”;
- per utilizzo indiretto, si intende la “concessione in uso del diritto all’utilizzo dei beni immateriali”.
Con la circolare n. 5/E/2023 è stata amplificata la valenza del requisito di utilizzo del bene immateriale nel nuovo regime Patent Box.
In primis il documento di prassi esclude espressamente l’agevolazione in tutti quei casi in cui la privativa industriale sia collegata alla “mera tutela di quote di mercato”, sottoponendo l’agevolazione all’impiego, diretto o indiretto, del bene immateriale nei processi aziendali.
Il requisito di utilizzo e la spettanza dell’agevolazione prescindono, inoltre, dalla titolarità giuridica del bene immateriale. Di conseguenza, il destinatario dell’agevolazione può risultare:
- il licenziante, che concede in utilizzo il bene immateriale al licenziatario (utilizzo indiretto), avendone sostenuto i costi per la creazione e mantenendo la titolarità del diritto allo sfruttamento economico;
- il licenziatario che utilizza il bene immateriale in forza di un contratto che gli conferisce il diritto allo sfruttamento economico del bene, previo possesso di tutti gli altri requisiti soggettivi e oggettivi e la natura di soggetto “investitore”.
Il passaggio della circolare n. 5/E/2023 più rilevante e dibattuto (in tema di utilizzo del bene immateriale) riguarda il dies a quo per la fruizione del meccanismo premiale.
Il legislatore, al comma 10-bis, dell’articolo 6, D.L. 146/2021, ha individuato, nel periodo d’imposta di ottenimento del titolo di privativa industriale, il momento a decorrere dal quale il contribuente può usufruire della maggiorazione del 110% sulle spese sostenute per la creazione dell’intangible fino all’ottavo periodo antecedente.
Sempre nel richiamato documento di prassi, l’Agenzia delle entrate propone un’interpretazione non aderente al dettato normativo, attribuendo rilevanza al momento di primo utilizzo, diretto o indiretto, del bene immateriale nell’attività d’impresa. Più precisamente il meccanismo premiale (c.d. recapture ottennale) spetta:
- previo ottenimento del titolo di privativa industriale (concessione che deve avvenire nel periodo di vigenza del nuovo regime Patent Box, ovvero a partire dal periodo d’imposta in corso al 22.102021);
- a decorrere dal periodo d’imposta di primo ed effettivo utilizzo del bene immateriale, anche se successivo a quello di ottenimento della privativa industriale;
- sulle spese sostenute negli otto periodi d’imposta antecedenti a quello di ottenimento del titolo di privativa industriale (escludendosi dunque l’applicazione del recapture a “ritroso” dal momento di primo utilizzo del bene).
Ne deriva, pertanto, in caso di disallineamento temporale fra periodo di ottenimento del titolo di privativa industriale e primo utilizzo effettivo del bene immateriale, lo slittamento del momento di fruizione dell’agevolazione.
Inoltre, come constatato dalla prassi aziendalistica (circolare Assonime n. 20/2023), emergono molteplici incertezze operative sia nell’individuazione del momento di primo utilizzo, sia nella documentazione da esibire in sede di controllo.
Qualora il bene immateriale venga utilizzato direttamente a fini commerciali, il momento di primo utilizzo potrebbe essere individuato facendo riferimento al “contributo economico figurativo”, ricostruendo la redditività imputabile al bene immateriale. Diversamente, in caso di utilizzo indiretto a fini commerciali, il momento di primo impiego potrebbe coincidere con quello a partire dal quale sono conseguite le royalties.
Meno agevole è, invece, l’individuazione del dies a quo per la fruizione dell’agevolazione nel caso in cui il bene venga utilizzato per altre attività d’impresa, quali ad esempio attività di ricerca e sviluppo finalizzata alla creazione di nuove privative industriali.
In conclusione, potrebbe risultare particolarmente difficile per il contribuente dimostrare, in modo oggettivo, quale sia il “primo” periodo d’imposta di “effettivo” utilizzo del bene immateriale.
