30 Marzo 2016

L’ambito soggettivo della cedolare secca

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Da un punto di vista soggettivo, sono legittimati all’applicazione del regime della cedolare secca esclusivamente le persone fisiche che detengono gli immobili nella c.d. “sfera privata” e locano gli stessi senza che ciò costituisca l’esercizio di un’impresa o di una libera professione. In altri termini, quindi, deve trattarsi di soggetti passivi Irpef che, in relazione alla locazione posta in essere, conseguano un reddito fondiario.

Sulla base di tali considerazioni, dettate dall’applicazione dell’articolo 3 D.Lgs. n.23/2011, la cedolare secca è preclusa ai locatori di abitazioni che risultino soggetti passivi Ires, come individuati dall’articolo 73 D.P.R. n. 917/1986, e quindi a:

società commerciali a base capitalistica (spa, srl, sapa, società cooperative, società di mutua assicurazione, società europee di cui al regolamento (CE) n. 2157/2001, società cooperative europee di cui al regolamento (CE) n. 1435/2003) residenti in Italia ed aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali;
enti commerciali, diversi dalle società, nonché trust, residenti in Italia;
enti non commerciali, diversi dalle società, nonché trust, residenti in Italia (anche se determinano l’imponibile come i soggetti Irpef);
società ed enti di ogni tipo, compresi i trust, non residenti in Italia.

Nel corso di Telefisco 2016 l’Agenzia ha confermato quanto già indicato con la C.M. 26/E/2011, secondo cui per l’applicazione della “cedolare secca” occorre porre rilievo anche all’attività del conduttore, restando esclusi dal regime i contratti conclusi con conduttori che agiscono nell’esercizio di attività di impresa o di lavoro autonomo, ancorché detti immobili vengano utilizzati dal locatario per soddisfare le esigenze abitative dei propri collaboratori o dipendenti.

A parere dell’Agenzia, quindi, la finalità della locazione è irrilevante. Dal punto di vista soggettivo, invece, risulta essere condizione indispensabile la natura sia del locatore e sia del conduttore che, come indicato nel citato documento di prassi e (ri)confermato nel corso di Telefisco, devono essere due persone fisiche che rispettivamente detengono e utilizzano l’immobile abitativo per finalità abitative. In altri termini, oltre al locatore, quale persona fisica (non imprenditore, professionista o artista) titolare del diritto di proprietà o di altro diritto reale di godimento di unità immobiliari abitative locate, deve assumere tale “condizione” anche il conduttore.

Peraltro, il legame tra soggetto Irpef ed immobile rappresenta una condizione vincolante per il regime della cedolare secca; infatti, la detenzione dell’immobile che legittima il regime impositivo in commento può essere costituita:

dalla proprietà;
da altro diritto reale di godimento diverso dalla proprietà, come il diritto di usufrutto, il diritto d’uso, di abitazione e il diritto di enfiteusi.

Di conseguenza, l’opzione per la cedolare secca non è esercitabile quando la veste di locatore è assunta da un soggetto diverso dal proprietario dell’immobile o dal titolare di un diritto reale di godimento sullo stesso (c.d. dominus); in questo caso, infatti, il reddito conseguito dal locatore non costituisce un reddito fondiario, bensì un reddito riconducibile alla categoria residuale dei redditi diversi.

Sulla base delle considerazioni di cui sopra, si riporta l’analisi di alcune situazioni “tipiche” di locazione nelle quali è esclusa l’applicazione del regime in commento.

Alcuni casi di esclusione dal regime della cedolare secca
Sublocazione	In caso di sublocazione di immobili abitativi, il reddito del (sub)locatore costituisce base imponibile Irpef ai sensi dell’articolo 67 co. 1 lett. h), ed è determinato come differenza tra (articolo 71 co. 2 D.P.R. n. 917/86): l’ammontare percepito nel periodo d’imposta (i corrispettivi incassati nel periodo d’imposta dal (sub)locatore, a fronte della sublocazione dell’immobile a terzi), le spese specificamente inerenti (il canone di locazione corrisposto al proprietario dell’immobile dal contribuente che effettua la sublocazione, aumentato delle spese relative al contratto e di ogni altra spesa inerente). La fattispecie, non configurando il conseguimento di redditi fondiari, bensì di redditi diversi, esula dall’ambito di applicabilità della cedolare secca. L’unica eccezione riguarda le sublocazione a studenti universitari.
Immobili all’estero	La locazione di abitazioni site all’estero non configura in capo al locatore il conseguimento di un reddito fondiario, bensì di un reddito rilevante ai sensi dell’articolo 67 co. 1 lettera f) D.P.R. n.917/86, tant’è vero che tali redditi trovano collocazione nel quadro D del modello 730/2015.
Locatore comodatario	Con riferimento all’ipotesi del locatore che assume la qualifica di comodatario, si fa presente che il regime della cedolare secca non può trovare applicazione, in quanto, la *locazione è effettuata da un soggetto diverso dal citato “dominus”.* Infatti, nel caso in cui il locatore sia il comodatario, il reddito fondiario è (figurativamente) conseguito dal proprietario (es. il comodante) e non dal titolare del mero diritto personale (es. comodatario).