L’analisi comparativa (ISA 520) e la sua rilevanza come procedura di revisione

1. Sviluppare una aspettativa e stabilire l’attendibilità della stessa

Nell’analizzare una o più voci di stato patrimoniale o di conto economico, o anche il bilancio nel suo complesso, il revisore deve, prima di tutto, formulare una aspettativa attendibile; ad esempio: se non si sono verificati, secondo le informazioni in proprio possesso, degli eventi rilevanti nell’esercizio, è ragionevole attendersi che il trend della gestione sia lineare e quindi che anche i dati economico-finanziario non si discostino in modo significativo da quelli del precedente esercizio. Un altro importante elemento su cui sviluppare aspettative per il revisore è il budget della società.

In generale, quindi, è importante definire a priori le attese del revisore, per poter dare poi un significato concreto a quanto seguirà nelle fasi successive dell’analisi comparativa.

2. Definire il livello di scostamento ritenuto accettabile

Il livello di scostamento dal dato rilevato rispetto alle aspettative che viene ritenuto accettabile dal revisore dipende necessariamente dal livello di significatività definito in sede di pianificazione della strategia di revisione. In generale, possiamo dire che sarebbe accettabile ogni scostamento che non supera la significatività operativa. Tuttavia, se l’oggetto di osservazione non è il bilancio nel suo complesso ma una singola voce – ad esempio, una particolare voce di spesa come potrebbe essere il costo per i bonus variabile ai dipendenti – il livello di scostamento accettabile sarà inferiore. Tanto maggiore è il rischio attribuito alla voce analizzata o al bilancio nel suo complesso tanto inferiore sarà il livello di scostamento ritenuto accettabile.

3. Calcolare le differenze

Una volta definite le aspettative e stabilito lo scostamento accettabile, il revisore può determinare aritmeticamente le differenze tra i due valori oggetto della analisi.

4. Investigare le differenze significative

Infine, per tutte le differenze superiori al livello di scostamento accettabile, occorre indagare le cause; ciò avviene mediante colloqui con la direzione della società, e poi con l’acquisizione di elementi probativi a supporto delle risposte ottenute. Ad esempio, se il costo del personale è aumentato inaspettatamente rispetto all’anno precedente, la variazione potrebbe essere giustificata da un nuovo sistema incentivante venuto a maturazione nell’anno, magari previsto dal gruppo di appartenenza della società, e di cui non si era avuta notizia.

Infine, esistono diverse tipologie di analisi comparativa che possono essere utilizzate dal revisore; nella prassi, le analisi comparative maggiormente utilizzate, escludendo quelle più complesse e articolare, sono le seguenti:

• trend analysis: si tratta dell’analisi dell’andamento di un conto o di un valore nel tempo. Sono più efficaci se si riferiscono a più periodi e quando il dato di bilancio e l’andamento del dato sono abbastanza prevedibili;
• ratio analysis: si tratta del confronto nel tempo delle relazioni tra diversi conti di bilancio. Ad esempio, l’incidenza del costo del venduto sui ricavi, o il confronto con un benchmark di riferimento. È una analisi appropriata quando la relazione tra i conti è abbastanza prevedibile, e può dare evidenze efficaci per il revisore;
• analisi di ragionevolezza: si tratta dell’analisi di voci di bilancio, o di variazioni dei valori delle voci, rispetto a un’aspettativa. Ad esempio, se si vuole verificare la completezza degli interessi passivi iscritti a bilancio, si può moltiplicare il tasso medio di interesse per il valore medio dell’indebitamento, e quindi formare l’aspettativa del dato da confrontare con quello esposto nel bilancio e determinare un eventuale scostamento inatteso;
• scanning analysis: consiste dell’identificazione di singoli elementi anomali all’interno di singoli conti, oppure di voci di rettifica, di conti transitori, ecc. In altri termini, si tratta della ricerca di valori normalmente di grandi dimensioni, inusuali o imprevisti, per cogliere la presenza di possibili errori.