Le continue perdite di esercizio non legittimano l’accertamento induttivo puro
di Angelo GinexL’accertamento induttivo “puro” è una metodologia di controllo che si caratterizza per il minor rigore con cui l’organo accertatore procede nella ricostruzione del reddito del contribuente.
Infatti, l’articolo 39, comma 2, D.P.R. 600/1973 stabilisce che l’Amministrazione finanziaria determina il reddito d’impresa «sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, con facoltà di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e dalle scritture contabili in quanto esistenti e di avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti» di gravità, precisione e concordanza.
In ragione di questo minor rigore e della conseguente maggiore probabilità di ledere i diritti del contribuente rispetto agli accertamenti analitici o presuntivi, il citato articolo 39 individua espressamente i gravi casi in cui è possibile adottare tale tipologia di controllo.
Tra le varie ipotesi, è possibile procedere ad accertamento induttivo “puro” quando le omissioni e le false o inesatte indicazioni ovvero le irregolarità formali delle scritture contabili risultanti dal verbale di ispezione sono così gravi, numerose e ripetute da rendere inattendibili nel loro complesso le scritture stesse per mancanza delle garanzie proprie di una contabilità sistematica.
In tale contesto, allora, diventa interessante capire quando i presupposti non appena indicati risultano soddisfatti.
Recentemente, ad esempio, si è affermato che le continue perdite di esercizio non sono indice automatico di gravi irregolarità nella tenuta delle scritture contabili, per cui, in una simile ipotesi, deve ritenersi “erroneo” il ricorso all’accertamento induttivo puro, ma non per questo l’avviso di accertamento è nullo, dovendo comunque il giudice di merito decidere nel merito sulla pretesa fiscale (cfr. Cass. ord. 2.07.2020, n. 13488).
Sul punto, è d’uopo rammentare innanzitutto che il discrimen tra l’accertamento condotto con metodo analitico-induttivo ex articolo 39, comma 1, lett. d), D.P.R. 600/1973 e l’accertamento condotto con metodo induttivo puro ai sensi dell’articolo 39, comma 2, D.P.R. 600/1973 va individuato proprio nella “parziale o assoluta” inattendibilità dei dati risultanti dalle scritture contabili.
Nella prima ipotesi, la “incompletezza, falsità o inesattezza” degli elementi indicati non è tale da consentire di prescindere dalle scritture contabili, per cui l’organo accertatore è legittimato soltanto a completare le lacune riscontrate. Nella seconda ipotesi, invece, «le omissioni o le false od inesatte indicazioni risultano tali da inficiare la attendibilità – e dunque la utilizzabilità, ai fini dell’accertamento – anche degli “altri” dati contabili, con la conseguenza che in questo caso l’Amministrazione finanziaria può prescindere in tutto od in parte dalle risultanze del bilancio o delle scritture contabili in quanto esistenti ed è legittimata a determinare l’imponibile in base ad elementi meramente indiziari anche se inidonei ad assurgere a prova presuntiva ex artt. 2727 e 2729 cod.civ.» (cfr. Cass. ord. 8.03.2019, n. 6861; Cass. ord. 13.07.2018, n. 18695).
Ebbene, nella pronuncia in esame si è affermato che l’indicazione nello studio di settore di dati non congrui ai ricavi dichiarati e le continue perdite di esercizio sono elementi che «non attengono in realtà ad una irregolarità nella tenuta delle scritture contabili, così gravi e reiterate da giustificare il ricorso all’accertamento induttivo puro, ma afferiscono ad elementi esterni che prescindono dalle risultanze delle scritture contabili».
Più precisamente, i Giudici di vertice hanno evidenziato che gli errori nella compilazione dello studio di settore relativamente al valore dei beni strumentali, il cui importo non corrisponde a quello indicato nella contabilità, possono assumere rilevanza ai fini dell’attendibilità di quanto riportato in sede di dichiarazione dei redditi, ma non derivano da una omessa o non corretta tenuta della contabilità e comunque non integrano omissioni e false o inesatte indicazioni nelle scritture contabili.
Allo stesso modo, si è affermato che le perdite di esercizio rilevate nell’anno oggetto di accertamento e negli anni di imposta precedenti, seppur sintomatiche di una condotta antieconomica della società, non sono automaticamente espressione di una irregolarità nella tenuta delle scritture contabili.
Da ultimo, è stato precisato che, quando l’avviso di accertamento è invalido per motivi di carattere sostanziale, così come nel caso di specie, il giudice tributario deve esaminare la pretesa tributaria nel merito, non potendo sottrarsi alla esatta determinazione dell’importo dovuto dal contribuente, entro i limiti delle domande proposte dalle parti (cfr. Cass. sent. 19.11.2014, n. 24611), in quanto il processo tributario è annoverabile tra quelli di “impugnazione-merito”.
