Le libertà indirette nel coacervo successorio e donativo dopo la circolare n. 29/E/2023
di Silvio RivettiSi definiscono liberalità indirette, tutti gli atti e negozi giuridici, dotati di causa e funzioni proprie, i quali, posti in essere singolarmente o in correlazione, possono essere utilizzati a fini di liberalità:
- allo scopo di apportare benefici ad altri, con proprio svantaggio;
- prescindendo dalle formalità della donazione rituale, di cui all’articolo 769, cod. civ. (Cassazione n. 18725/2017).
Ora, anche il tema della tassazione delle liberalità indirette, come disciplinato dall’articolo 1, comma 4-bis, D.Lgs. 346/1990, e dall’articolo 56-bis, D.Lgs. 346/1990, si gioverà della recente apertura assunta dall’Agenzia delle entrate, con la recente circolare n. 29/E/2023, a favore della consolidata interpretazione della giurisprudenza di legittimità, a proposito del corretto funzionamento dei meccanismi di coacervo (o cumulo), rispettivamente “successorio” e “donativo”.
L’istituto del coacervo “donativo” (donatum + donatum) è disciplinato dall’articolo 57, comma 1, DLgs. 346/1990, il quale richiede la verifica, all’atto della donazione, che l’ammontare della franchigia (a disposizione del beneficiario) non sia stato già eroso da precedenti donazioni tra gli stessi soggetti; nel qual caso, la parte eccedente la franchigia diventa imponibile, ai fini dell’imposta.
Stando, poi, all’articolo 8, comma 4, D.Lgs. 346/1990, il coacervo dovrebbe applicarsi anche in sede di successione, con riferimento alle donazioni pregresse, a titolo di coacervo cd. “successorio” (donatum + relictum): maggiorandosi il valore globale netto dell’asse ereditario del valore attualizzato complessivo di tutte le donazioni realizzate dal defunto a favore di eredi e legatari (in questo senso, vedasi anche le istruzioni della dichiarazione di successione).
Con consolidato orientamento, invece, la giurisprudenza di legittimità afferma da tempo la piena autonomia dei due tributi, di successione e di donazione, ai fini delle rispettive franchigie. Infatti, sostituita la tassazione di tipo progressivo per scaglioni del valore globale netto dell’asse ereditario (con la riforma a cura della L. 342/2000), con il diverso meccanismo delle franchigie e delle aliquote proporzionali di cui al D.L. 262/2006, l’esigenza di cumulare il valore delle donazioni pregresse con quello della massa ereditaria dismessa alla morte del de cuius non ricorre più: perché non esiste più l’esigenza di tassare unitariamente, in chiave antielusiva, il previo “spacchettamento” del patrimonio in plurime donazioni, effettuato per scontare esenzioni o aliquote d’imposta inferiori.
Per questo motivo, da anni, la costante giurisprudenza di legittimità sancisce l’implicita abrogazione dell’articolo 8, comma 4, D.Lgs. 346/1990 (sentenza n. 2494/2016, sentenza n. 12779/2018, sentenza n. 759/2019, sentenza n. 10255/2020, sentenza n. 3989/2021, sentenza n. 17623/2022).
E non solo. La giurisprudenza ha pure evidenziato come non possano concorrere ad alcun cumulo “donativo”, le donazioni che, al momento dell’effettuazione, non erano gravate da alcuna imposta: ossia quelle poste in essere nel periodo compreso tra il 25.10.2001 e il 29.11.2006, allorché l’imposta non era vigente (Cassazione n. 727/2021).
Con la menzionata circolare n. 29/E/2023, l’Agenzia delle entrate ha finalmente aderito ai due orientamenti giurisprudenziali sopra illustrati, disponendo chiaramente che, ai fini dell’imposta di successione:
- l’istituto del coacervo “successorio” deve ritenersi implicitamente abrogato;
- il coacervo “donativo” non può applicarsi alle donazioni poste in essere nel periodo sopra citato (25.10.2001 e il 29.11.2006), allorquando l’imposta era abrogata.
Tali aperture esplicano effetti pure a proposito delle liberalità indirette che, per prassi e giurisprudenza, ricadono invariabilmente nell’ambito di applicazione dell’imposta sulle donazioni. Per l’Agenzia delle entrate, infatti, sono sempre tassabili gli atti di disposizione che perseguono le stesse finalità delle donazioni tipiche, benché non formalizzati in atti pubblici (circolare n. 30/E/2015 e circolare n. 207/E/2000); applicandovisi, in quanto diverse dalle donazioni e dalle liberalità risultanti da atti di donazione effettuati all’estero, l’aliquota massima oggi prevista dell’8% e non l’aliquota del 7%, come invece indicato al comma 2, dell’articolo 56-bis, D.Lgs. 346/1990, perché non più esistente (circolare 30/E/2015). Anche per la costante giurisprudenza, si noti, qualunque atto dispositivo che realizza un trasferimento di ricchezza a favore di un beneficiario, con impoverimento del disponente, è suscettibile di tassazione indiretta, a prescindere dal fatto che la manifestazione di capacità contributiva avvenga senza la formale stipula di un atto pubblico (Cassazione n. 28047/2020).
Per effetto, peraltro, dell’interpretazione della circolare n. 29/E/2023 in commento, il valore di ogni liberalità indiretta, che sia effettuata, ad esempio, con la corresponsione di denaro via bonifico, o la cointestazione di un conto corrente, o la stipula di una polizza assicurativa a favore di terzi, o la rinunzia a una quota di proprietà a favore dei comproprietari, non potrà più essere preso in considerazione ai fini del coacervo donativo (laddove compiuta nel periodo in cui l’imposta non era vigente) e del coacervo successorio (in ogni caso).
