Le nuove misure sanzionatorie: la dichiarazione omessa
di Stefano RossettiIl Legislatore delegato, con il D.Lgs. 87/2024, ha revisionato il sistema sanzionatorio amministrativo e penale, apportando varie modifiche sia alle condotte rilevanti sia alle misure delle sanzioni.
Per quanto riguarda l’omissione della dichiarazione dei redditi, Irap e dei sostituti d’imposta (articoli 1, comma 1 e 2, comma 1, D.Lgs. 471/1997) la nuova sanzione è:
- pari al 120% delle imposte dovute, con un minimo di 250 euro;
- compresa tra 250 euro e 1.000 euro (2.000 euro per le violazioni legate ai sostituti d’imposta) se non sono dovute imposte. In caso di soggetti tenuti alle scritture contabili, la sanzione può essere aumentata fino al doppio (tale maggiorazione non è prevista per le violazioni legate ai sostituti d’imposta).
Ricordiamo che la dichiarazione si considera omessa, quando viene spedita oltre il 90° giorno successivo al termine di presentazione della dichiarazione (articolo 2, comma 7, D.P.R. 322/1998).
Si sottolinea che il legislatore, nemmeno in fase di riordino del sistema sanzionatorio, ha previsto una misura sanzionatoria per la dichiarazione tardiva, ovvero presentata entro i 90 giorni dal termine di invio; pertanto, dovrebbe rimanere valido quanto affermato dall’Agenzia delle entrate con la circolare n. 42/E/2016, secondo cui “la dichiarazione tardiva, ossia quella presentata entro novanta giorni dalla scadenza del termine di presentazione ordinario, rimane soggetta alla sanzione in misura fissa di 250 euro, di cui all’articolo 1, comma 1, del D.lgs. n. 471 del 1997 (misura applicabile dopo l’entrata in vigore del decreto sanzioni in luogo della precedente, pari a euro 258), prevista per l’omissione della dichiarazione in assenza di debito d’imposta, fermo restando la sanzione per omesso versamento laddove alla tardività della dichiarazione si accompagni anche un carente o tardivo versamento del tributo emergente dalla dichiarazione stessa”.
Inoltre, il D.Lgs. 87/2024 ha inserito un nuovo comma 1-bis, agli articoli 1 e 2, D.Lgs. 471/1997, con cui viene introdotta una nuova fattispecie sanzionatoria, volta a premiare il contribuente collaborativo che presenta spontaneamente la dichiarazione omessa.
Viene prevista la sanzione del 75% delle imposte dovute o delle ritenute non versate (sanzione prevista per l’omesso versamento ex articolo 13, comma 1, D.Lgs. 471/1997, pari al 25% aumentata al triplo), qualora il contribuente presenti la dichiarazione fiscale omessa:
- entro i termini di decadenza dell’azione accertatrice (ex articolo 43, D.P.R. 600/1973);
- prima che abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo.
Se non sono dovute le imposte (o le ritenute sono state interamente versate), la sanzione è compresa da 250 euro e 1.000 euro (2.000 euro per le violazioni legate ai sostituti d’imposta). In caso di soggetti tenuti alle scritture contabili, la sanzione può essere aumentata fino al doppio (tale maggiorazione non è prevista per le violazioni legate ai sostituti d’imposta).
Le medesime misure sanzionatorie vengono previste in materia di Iva (articolo 5, D.Lgs. 471/1997).
Da ultimo, si sottolinea che, in relazione alla determinazione della sanzione, in caso di omessa dichiarazione dei redditi e dell’Iva, occorre fare riferimento all’imposta dovuta (il problema per le ritenute non sussiste, in quanto si fa riferimento agli importi “versati”).
Tuttavia, non è chiaro se per imposta dovuta si debba fare riferimento all’imposta che doveva essere indicata nel modello omesso al lordo o al netto dei versamenti eseguiti.
Recentemente, l’Agenzia delle entrate (risposta ad istanza di interpello n. 450/2023), seppur in riferimento alla previgente disciplina, ha chiarito che “va evidenziato come in caso di omessa presentazione della dichiarazione, il versamento integrale delle relative imposte comporta l’applicazione della sanzione fissa di cui all’articolo 5, comma 1, del d.lgs. n. 471 del 1997 (euro 250 ovvero 200, qualora la dichiarazione, anche se omessa, sia presentata dal contribuente entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo e, comunque, prima dell’inizio di qualunque attività amministrativa di accertamento di cui abbia avuto formale conoscenza) solo nell’ipotesi in cui detto versamento sia stato effettuato entro il termine di cui agli articoli 8, commi 1 e 6, nonché 2, comma 7, del decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322 (ovvero entro novanta giorni dalla scadenza del termine ordinariamente previsto per la presentazione della dichiarazione)”.
Dunque, secondo l’Amministrazione finanziaria occorre procedere nel seguente modo:
- se il versamento delle imposte non è stato effettuato, ovvero è stato effettuato dopo il 90° giorno successivo a quello di invio della dichiarazione, l’imposta dovuta, presa come riferimento per la determinazione della sanzione, è quella che doveva essere indicata nella dichiarazione omessa (sanzione proporzionale). In tale ipotesi, come affermato dalla Corte costituzionale nella sentenza n. 46/2023, può essere applicato il principio di proporzionalità ex articolo 7, comma 4, D.Lgs. 472/1997, secondo il quale può essere ridotta la sanzione ad un quarto;
- se il versamento delle imposte è stato effettuato integralmente entro il 90° giorno successivo a quello di invio della dichiarazione, si applica la sanzione in misura fissa.
Da quanto affermato dall’Amministrazione finanziaria, sembrerebbe che i versamenti parziali eseguiti entro i 90 giorni dal termine di invio della dichiarazione non possano ridurre la base di calcolo della sanzione amministrativa.
Da ultimo, si sottolinea che le nuove misure sanzionatorie sono applicabili, in deroga al principio del favor rei, dalle violazioni commesse successivamente all’1.9.2024.
