Le nuove trasformazioni societarie professionali

Un esempio concreto di tale operazione è la trasformazione di uno studio associato oggi esistente nella forma di società semplice, in Srl Stp costituita a norma dell’articolo 10, L. 183/2011. Sotto il profilo puramente civilistico, quella succitata è una normale trasformazione, di cui all’articolo 2500 ter, cod. civ., che richiede una perizia di stima relativa al capitale effettivo della società semplice, che diviene patrimonio netto della Srl. Peraltro, che si tratti dal punto di vista civilistico di una ordinaria trasformazione, è confermato dal fatto che la società tra professionisti, di cui alla L. 183/2011, non è una particolare ed autonoma tipologia societaria, ma semplicemente una della società tipizzate civilisticamente con regole proprie per l’esercizio di attività professionale; in questo senso, si veda l’articolo 10, comma 3, L. 183/2011, che recita : E’ consentita la costituzione di società per l’esercizio di attività professionali regolamentate nel sistema ordinistico secondo i modelli societari regolati dai titoli V e VI del libro V del codice civile”.

Ma sotto il profilo fiscale, l’Agenzia delle entrate si è sempre rifiutata di riconoscere la neutralità della operazione sopra delineata, poiché l’articolo 170, Tuir (neutralità delle trasformazioni societarie), non è applicabile a quelle operazioni che comprendono società che sono estranee al perimetro del reddito d’impresa, come appunto le società semplici. A tal proposito, nella risposta ad Interpello n. 107/2018 l’Agenzia ha negato il carattere neutrale della trasformazione di uno studio associato in Sas Stp, ritenendo che l’operazione delineasse fiscalmente una trasformazione eterogenea assimilabile al conferimento realizzativo di beni materiali ed immateriali. Sul punto, il citato Interpello recita: “L’elemento centrale che contraddistingue le trasformazioni soggette al richiamato articolo 171 da quelle rientranti nell’articolo 170 del TUIR si rinviene, pertanto, nell’appartenenza o meno dei beni al regime del reddito d’impresa. Nel caso di specie, l’istante – che, come dallo stesso precisato, risulta equiparabile sul piano civilistico a una società di fatto ai sensi di quanto disposto al comma 3, lettera b) dell’articolo 5 del Tuir – non svolge attività commerciale. Ne consegue che la trasformazione prospettata, sul piano fiscale, è assimilata ad un conferimento di beni di cui all’articolo 171, comma 2, del citato Tuir.  (sottolineatura nostra)

Ora, con la novità del Correttivo Ires l’operazione di trasformazione tra società appartenente all’ambito del reddito da lavoro autonomo in società che, invece, rientrano nell’ambito del reddito d’impresa diventa neutrale, ma certamente occorre valutare alcune peculiarità della stessa operazione, che non si presentano in una normale trasformazione societaria. Va sottolineato che il comma 5, del nuovo articolo 177 bis, Tuir, afferma esplicitamente: “Si applica, in quanto compatibile, l’articolo 170 comma 3 e 4 , anche in caso di fusioni e scissioni“.

Proviamo ad immaginare cosa potrà accadere in futuro operando una trasformazione progressiva o regressiva da società semplice a società commerciale Stp oppure, al contrario, tra società commerciale Stp a società semplice Stp o meno essa sia.

Trasformazione progressiva

La società semplice professionale imputa il reddito prodotto in ciascun periodo d’imposta ai soci, sulla base delle quote di partecipazione che possono derivare da scrittura privata autenticata o atto pubblico redatto entro il termine previsto per l’invio del modello Redditi. L’articolo 170, comma 3, Tuir, statuisce che le riserve di utili attribuiti al socio, se risultano iscritte in bilancio con indicazione della loro origine, non concorrono a formare l’imponibile dei soci in caso di distribuzione. Si tratta di una importante previsione che permette ad una società di capitali di imputare al socio riserve che non comportano conseguenze fiscali. Ma se la società di provenienza (semplice) non ha l’impianto di contabilità ordinaria come si potrà avere la certezza della sussistenza di tali riserve? A parere di chi scrive, la assenza di un patrimonio netto contabile potrebbe essere supplita dalle risultanze peritali; ovvero, se dall’esame peritale emergesse, ad esempio,  un attivo di 100 a fronte di un passivo di 20, con capitale di costituzione originario di 10 risulterà che il dato di 70 non può che essere rappresentato da riserve di utili (se non sono mai stati eseguiti versamenti in conto capitale dai soci) e ciò permettere di applicare anche alla trasformazione de quo la previsione di legge di cui all’articolo 170, comma 3, Tuir. In questo senso, si potrebbe leggere l’applicazione dell’articolo 170 comma 3, Tuir “in quanto compatibile” .

Trasformazione regressiva

Più chiara sempre a tutti gli effetti, la problematica della trasformazione regressiva, ad esempio da una Srl Stp ad una società semplice Stp. Senza l’intervento del Correttivo Ires avremmo una assegnazione di beni, nel senso che gli assets della società di capitali vengono trasferiti dal perimetro del reddito d’impresa per accedere a quello del reddito da lavoro autonomo. Ma con il correttivo Ires, anche questa operazione viene contrassegnata da neutralità fiscale, fatta salva l’applicazione dell’articolo 170, comma 4, Tuir. In forza di tale disposizione, le riserve formate dalla Srl Stp, ancorché generate svolgendo una attività professionale, sono da inquadrare come normali riserve di utili in ambito di società di capitali. Tali riserve producono reddito da capitale in capo al socio se distribuite, con applicazione di ritenuta alla fonte del 26% se il socio è persona fisica. La distribuzione non subisce alcuna presunzione, se la società di persone trasformata mantiene l’impianto di contabilità ordinaria, potendo dimostrare che dette riserve sono ancora presenti nel patrimonio societario, ma se la società trasformata adotta il regime di contabilità semplificata le riserve in questione sono per presunzione assoluta attribuite ai soci nel periodo d’imposta successivo a quello di effetto della trasformazione. Se la società trasformata è semplice, è di tutta evidenza che essa ricade nell’ambito della presunzione sopra citata, non potendo presentare un impianto di contabilità ordinaria. Conseguenza di ciò, è che le riserve di utili prodotte dalla Srl Stp si intendono attribuite ai soci nel periodo d’imposta successivo a quello di efficacia della trasformazione in S.S. S.t.p.