Il comma 4 dell’articolo 30 della legge n.724/1994 prevede precise conseguenze ai fini IVA per le società considerate non operative, che interessano l’eccedenza a credito che emerge dalla dichiarazione annuale.
In particolare, sussiste:
- divieto al rimborso (articolo 38-bisP.R. 633/1972);
- divieto di compensazione orizzontale (articolo 17 D.Lgs. 241/1997);
- divieto di cessione (articolo 5 comma 4-terL. 70/1988).
A queste limitazioni se ne deve aggiungere un’altra ben più “devastante”:
- la cancellazione del credito IVA per i soggetti che risultano essere di comodo per tre anni consecutivi e che negli stessi periodi effettuano operazioni rilevanti ai fini IVA per un ammontare inferiore ai ricavi medi figurativi determinati nei tre anni. È bene in proposito ricordare che tale ultima disposizione non è stata coordinata con l’ampliamento a cinque periodi d’imposta sancito dal decreto legislativo n. 175/2014, ed è quindi rimasto ai fini della cancellazione del credito IVA l’originario limite triennale.
Divieto al rimborso
Con specifico riferimento alla possibilità di ottenere il rimborso IVA, si deve segnalare che già la Legge n. 662/1996, al comma 45 dell’articolo 3, aveva previsto per le società considerate di comodo l’impossibilità di ottenere il rimborso IVA per il periodo di imposta in cui le stesse risultano non operative.
In sede di applicazione della precedente normativa era stato sciolto un dubbio interpretativo circa il quantum oggetto del rimborso; inizialmente non era chiaro infatti se l’importo, pari all’eccedenza di credito risultante dalla dichiarazione, dovesse consistere nella sola eccedenza di IVA del periodo di imposta, oppure se si dovesse prendere a riferimento tutto il credito IVA riportato in dichiarazione, comprensivo di eventuali eccedenze pregresse. La Corte di Cassazione con sentenza n. 13079/2005 ha ritenuto corretta la seconda tesi, stabilendo quindi che l’IVA non rimborsabile comprendesse l’intero ammontare riportato in dichiarazione.
A riguardo è bene precisare che stando alla lettera della norma, che si riferisce all’“eccedenza di credito risultante dalla dichiarazione presentata ai fini dell’imposta sul valore aggiunto per l’anno che comprende l’esercizio”, il rimborso non è consentito per il credito IVA risultante dalla dichiarazione annuale; a questo punto sembra tuttavia percorribile la strada del rimborso IVA infra annuale (tramite modello TR); tale tesi pone le sue basi sulla circostanza che lo statusdi non operatività può essere verificato solamente a fine anno; specularmente però, la società che durante l’anno ha chiesto e ottenuto il rimborso IVA e che a fine anno in sede di dichiarazione risulta di comodo, dovrà restituire l’intero rimborso, aumentato degli interessi (senza applicare sanzioni, così come spiegato anche nella circolare n. 25/E/2007).
Divieto alla compensazione orizzontale e alla cessione
Viene previsto che l’eccedenza di credito IVA non possa essere utilizzata per effettuare compensazioni con altri tributi (cosiddetta compensazione “orizzontale”), né che possa formare oggetto di cessione; rimane invece possibile la sola compensazione cosiddetta “verticale”, cioè IVA con IVA.
Anche in tema di compensazione e cessione si ritiene valido quanto già visto in tema di rimborso infra annuale: vale a dire che il credito ceduto o compensato orizzontalmente durante l’anno, deve essere comunque subordinato alla verifica dello status di operatività a fine anno.
Perdita definitiva del credito IVA
In tema di perdita definitiva del credito Iva, il comma 4 prevede che siano due le condizioni idonee a far scattare la non compensazione dell’IVA a credito:
- la società deve essere risultata non operativa nei tre periodi di imposta precedenti;
- in ciascuno dei tre periodi di imposta precedenti, la società non deve aver effettuato operazioni rilevanti ai fini IVA per un importo superiore ai ricavi medi figurativi di ciascun periodo.
Va precisato che le due condizioni devono verificarsi contemporaneamente e che la verifica delle due condizioni ostative alla compensazione del credito eccedente IVA va effettuata alla fine di ogni periodo di imposta, prendendo in considerazione lo stesso ed il biennio precedente; l’eventuale limitazione avrà effetto quindi nel periodo immediatamente successivo.
Società in perdita sistemica: decorrenza delle limitazioni al credito IVA
Con riferimento alla fattispecie delle società in perdita sistemica ai sensi del D.L. 138/2011, applicabile come detto dal periodo d’imposta 2012 (per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare), era sorto il dubbio su quale fosse il “primo” credito IVA oggetto di limitazioni.
Con considerazioni estendibili anche per le annualità a regime, l’Agenzia delle entrate con la circolare n. 1/E/2013, par.7.2, ha chiarito, riprendendo quanto già affermato con la circolare n. 25/E/2007 e la risoluzione n. 225/E/2007, che le limitazioni all’utilizzo dell’eccedenza annuale IVA a credito di cui all’articolo 30 comma 4 primo periodo della legge n.724/1994, si riferiscono al credito IVA risultante dalla dichiarazione annuale del periodo d’imposta relativamente al quale il soggetto è considerato “di comodo”.
Pertanto:
- mentre per le società non operative tradizionali si tratta del periodo d’imposta nel quale non viene superato il c.d. test di operatività di cui al comma 1 del citato articolo 30 (e quindi, con riferimento al credito IVA emergente dalla dichiarazione annuale IVA 2016 relativa all’anno 2015, in caso di mancato superamento del test di operatività in tale periodo d’imposta, le limitazioni sono scattate a partire dal 1° gennaio 2016 e cioè da quando tale credito è concretamente utilizzabile);
- per le società in perdita sistemica ciò avviene a decorrere dal sesto periodo di imposta che segue il quinquennio in perdita fiscale (o con uno dei cinque anni con reddito inferiore a quello minimo); conseguentemente, le limitazioni riguardanti il credito IVA emergente dalla dichiarazione annuale IVA 2016 relativa al periodo d’imposta 2015, sono scattate per quelle società che nel quinquennio 2010-2014 hanno avuto una situazione di perdita fiscale (o con uno solo di questi cinque anni con un reddito inferiore a quello minimo).
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