Le posizioni fiscali soggettive nella “scissione mediante scorporo”
di Fabio LanduzziNel delineare il regime fiscale applicabile ai fini delle imposte sul reddito alla operazione di “scissione mediante scorporo” di cui al nuovo articolo 2506.1 cod. civ., uno dei temi di immediata rilevanza attiene senza dubbio alla sorte delle c.d. “posizioni fiscali soggettive” delle società scissa, con particolare riferimento a quelle che non sono “connesse specificamente o per insiemi agli elementi del patrimonio scisso” e per le quali il comma 4 dell’articolo 173 Tuir prescrive l’applicazione del criterio basato sulla “proporzione delle rispettive quote del patrimonio netto contabile trasferite o rimaste”.
Infatti, come abbiamo avuto modo di osservare in un precedente contributo, una delle particolarità della scissione mediante scorporo, rispetto alla comune scissione societaria parziale, è che il patrimonio netto della società scissa non si riduce in conseguenza dell’operazione, poiché agli elementi attivi e passivi trasferiti alla/e beneficiaria/e viene a sostituirsi l’iscrizione della partecipazione in detta/e società, per un valore di norma corrispondente al valore netto contabile degli elementi oggetto di trasferimento per scissione in ragione del principio di continuità dei valori contabili che governa l’operazione di scissione; anzi, si è visto che laddove il patrimonio netto scisso abbia valore contabile negativo, ma un valore reale positivo, addirittura la società scissa fruisce di un positivo effetto sul patrimonio netto residuo.
Pertanto, è lecito interrogarsi come il criterio ispirato alla proporzionalità dei patrimoni netti, data questa caratteristica tecnica della scissione mediante scorporo, possa trovare concreta applicazione e quindi guidare l’allocazione delle posizioni fiscali soggettive fra la scissa e la/e beneficiaria/e.
A questo riguardo, come evidenziato da Assonime nella circolare 14/2023, sono idealmente proponibili tre diversi approcci.
Il primo, attribuisce preminenza al patrimonio netto scisso, e perciò la proporzione si effettua rapportando il patrimonio netto scisso (al numeratore) con il patrimonio della società ante scissione (al denominatore).
È questo il criterio verso cui si orienta il favore di Assonime, in quanto risulta essere quello in assoluto più vicino alla logica di applicazione che si ha nel caso della comune scissione societaria parziale di cui, come sottolineato, la scissione mediante scorporo rappresenta una variante.
Per esemplificare, se il patrimonio netto della società scissa fosse pari a 100 (ante scissione), e il patrimonio netto scisso avesse un valore netto contabile di 10, le posizioni fiscali soggettive della scissa non connesse specificamente agli elementi oggetto di scissione, sarebbero allocate sulla beneficiaria nella misura del 10% del loro ammontare (pari al rapporto fra 10, valore contabile patrimonio netto scisso, e 100, valore contabile del patrimonio netto scisso ante scissione).
Il secondo criterio possibile, invece, dà preminenza al punto di osservazione della società scissa e perciò conduce alla conclusione secondo la quale, in assenza di decremento del patrimonio netto per la società scissa, le posizioni fiscali soggettive restano per intero appannaggio della medesima società, senza nessuna allocazione sulla/e beneficiaria/e.
Questa tesi non è molto convincente seppure, come menziona Assonime, possa trovare un indiretto appoggio su di una posizione interpretativa assunta dall’Agenzia delle Entrate in un interpello non pubblicato con riferimento al caso della scissione parziale di patrimonio netto contabile negativo, ma con valore reale positivo; in questa circostanza, infatti, viene riferito che l’Amministrazione Finanziaria avrebbe concluso per l’esclusione di qualsivoglia allocazione delle posizioni fiscali soggettive della scissa, in ragione appunto della mancanza di un decremento patrimoniale per la scissa presso la quale perciò permarrebbero tutte le posizioni fiscali soggettive esistenti al momento della scissione.
Questo approccio potrebbe quindi trovare applicazione, secondo una chiave interpretativa analogica, quando oggetto della scissione mediante scorporo fosse un patrimonio netto negativo, mentre più arduo sarebbe estenderne l’adozione sino ad assurgere al ruolo di tecnica di carattere generale per qualsivoglia valore, anche positivo, del patrimonio netto scisso mediante scorporo, in quanto condurrebbe a risultati sostanzialmente difformi da quelli della tipica operazione di scissione, senza che vi sia una reale ragione sottostante (salvo quella di voler indirettamente portare il regime fiscale di questa nuova scissione più verso la regolamentazione del conferimento, in luogo di quella della scissione).
Infine, il terzo criterio si porrebbe in posizione intermedia fra i due sopra esposti, e quindi l’allocazione delle posizioni fiscali soggettive avverrebbe rapportando il patrimonio netto contabile post scissione delle società, sia la scissa che la/e beneficiaria/e.
Riprendendo l’esempio precedente, post scissione avremmo la società scissa con un patrimonio netto di 100, e la beneficiaria con un patrimonio netto di 10, per un totale di patrimonio netto contabile pari a 110.
Sicché, adottando questa soluzione, il rapporto sarebbe determinato ponendo a numeratore 10 (patrimonio netto scisso) e a denominatore 110 (patrimonio netto totale post scissione), con il risultato che il 9,1% delle posizioni fiscali soggettive della scissa sarebbero attribuite alla beneficiaria.
