Le scritture contabili quale fonte di informazione civilistica, fiscale e aziendale

Le scritture contabili costituiscono lo strumento più immediato che l’imprenditore utilizza per controllare l’andamento della sua gestione. La necessità di rilevazioni contabili per verificare il risultato aziendale dovrebbe essere motivo sufficiente, e senz’altro necessario, ad ogni azienda per volere tenere ed avere una buona gestione delle scritture contabili. In realtà la necessità delle scritture contabili è di fatto superata dalla obbligatorietà della loro tenuta prevista dalla legge. Si può comunque ragionevolmente sostenere che le scritture contabili hanno sostanzialmente tre finalità che nei fatti ne determinano la tenuta e, soprattutto, ne condizionano le modalità operative.

Finalità pubblicistica

“L’imprenditore che esercita un’attività commerciale deve tenere il libro giornale e il libro degli inventari. Deve altresì tenere le altre scritture che siano richieste dalla natura e dalle dimensioni dell’impresa e conservare ordinatamente per ciascun affare gli originali delle lettere, dei telegrammi e delle fatture ricevute, nonché le copie delle lettere, dei telegrammi e delle fatture spedite[1]”.

L’obbligo genericamente affermato, verrà declinato, negli articoli successivi del Codice sia in termini di contenuto che, seppure implicitamente, nelle modalità di tenuta (partita doppia). L’obbligo normativo risponde innanzitutto ad una esigenza di tutela dell’interesse pubblico: in questo legittimamente va ricompreso anche l’interesse dello stesso imprenditore che, obbligato alla tenuta delle scritture contabili, è costretto, dalla legge, a porre in essere strumenti che gli permettano di vigilare sulla propria azienda. La corretta tenuta incide, anche in modo rilevante, sulla responsabilità dell’imprenditore fallito e, primariamente, sulla sua possibilità di anticipare situazioni di dissesto e di utilizzare strumenti agevolativi per la chiusura dell’impresa, quali il concordato preventivo.

Finalità fiscale

Le norme imperative legate alle scritture contabili, nell’accezione più ampia, si trovano essenzialmente nel Codice civile agli artt. dal 2214 al 2220, nel d.P.R. n. 600/1973, al Titolo II, per quanto riguarda le imposte dirette, e nel d.P.R. n. 633/1972, in particolare agli artt. 23, 24, 25 e 39, per quanto riguarda l’Iva.

Sia le norme del d.P.R. n. 600/1973 che l’art. 39 del d.P.R. n. 633/1972 rimandano ad articoli del Codice civile ed inoltre le norme fiscali prevedono scritture contabili anche per coloro i quali, secondo le previsioni del Codice Civile, non vi sarebbeobbligo di tenuta di alcuna scrittura contabile (piccoli imprenditori)[2].

Con riguardo alle scritture contabili in partita doppia è opportuno individuare i soggetti obbligati alla tenuta del libro giornale, il libro che contiene, ex art. 2216 Cod. Civ, l’insieme delle rilevazioni in partita doppia.

Di fatto il legislatore “fiscale”, dovendo individuare ed indicare una base imponibile su cui calcolare le imposte dirette, ha dovuto non solo esplicitare le modalità con la quale le aziende dovevano calcolare tale base (d.P.R. n. 917/1986), ma anche le formalità a cui le aziende sono tenute per permettere agli organi competenti una reale possibilità di controllo. In questo contesto il legislatore non ha potuto non tenere conto degli obblighi civili. Le scritture individuate dal d.P.R. n. 600/1973, il decreto sull’accertamento e sugli obblighi contabili in materia di imposte dirette, vanno quindi intese come scritture destinate in primo luogo all’adempimento di un obbligo non tanto finalizzato alla verifica dell’andamento aziendale, ma alla verifica della reale base imponibile dell’azienda. In questo contesto è corretto parlare di obbligo fiscale separato dall’obbligo civile. L’art. 14 del d.P.R. n. 600/1973 non si limita quindi a richiamare tra gli obblighi contabili di carattere fiscale il libro giornale e il libro inventari, ma, in relazione alla finalità propria della norma tributaria, elenca altre scritture contabili: registri Iva, libro beni ammortizzabili, scritture di magazzino.

Finalità aziendale

La finalità aziendale non è prevista legislativamente, seppure essa sia, nei fatti, la finalità prioritaria delle scritture contabili. È interesse prioritario dell’imprenditore verificare l’andamento dell’azienda. In questo contesto non ci sono modalità specifiche, predeterminate, con le quali questo avviene. La tecnica aziendale, la consulenza direzionale, il controllo di gestione sono le materie che individuano metodi e contenuto di queste modalità. Le scritture contabili assumono, per questo obiettivo, un ruolo non necessariamente prioritario. L’esigenza di controllare l’economicità della produzione, la costruzione di procedure decisionali, la gestione delle risorse umane, per citarne solo alcuni, sono aspetti della misurazione d’azienda che assumono ruoli ed importanza maggiori in termini di impegno e di investimenti a seconda delle dimensioni e della natura dell’azienda stessa. Le scritture contabili rimangono comunque il minimo elemento di controllo e di misurazione dell’andamento aziendale.

Le tre finalità sopradescritte vanno contemperate tra loro e questo non può non incidere nelle modalità operative dell’organizzazione contabile, informandole e condizionandole. Ragionando per assurdo si potrebbe dire che alle tre finalità potrebbero corrispondere tre organizzazioni di scritture contabili diverse, ognuna costruita ed asservita allo scopo specifico.

In parte questo è già vero, se guardiamo alle scritture contabili nella accezione più ampia. In campo fiscale le scritture contabili legate alla normativa iva hanno una loro struttura, una loro organizzazione e propri libri contabili.

Per quello che a noi interessa, le scritture contabili, nell’accezione “aziendale” qui in esame, sono unitarie ed, eventualmente, solo il loro contenuto ed il metodo di costruzione delle rilevazioni verranno incisi dalle tre finalità.

L’organizzazione della contabilità con il metodo della partita doppia richiede l’individuazione di quelli che sono definiti normalmente i “conti”, cioè gli elementi economici analitici che verranno rilevati, quali, ad esempio, la “cassa”, la “banca” ecc. L’insieme di queste voci definiscono il piano dei conti (PDC) che normalmente ha più livelli, raggruppamenti, a seconda della complessità delle rilevazioni e delle necessità informative dell’azienda. Proprio sull’organizzazione delle scritture e sul contenuto e metodologia della rilevazione si troverà risposta alle esigenze di integrare le tre finalità.

Chi registra i fatti aziendali dovrebbe infatti sempre porsi la domanda:

“l’informazione che sto registrando è sufficiente per rispondere a tutte tre le finalità delle scritture contabili ?”.

Un esempio concreto varrà più della teoria.

Proviamo ad ipotizzare di rilevare una semplice fattura di acquisto di carburante. La registrazione, nella sua forma più semplice potrebbe essere la seguente:

Spese carburante                     a                      Fornitori

Iva c/acquisti

Causale: rilevazione scheda carburante mese di dicembre 2014

Civilmente: tale registrazione è sufficiente in quanto definisce correttamente le voci (i conti) che andranno poi riepilogati nei prospetti previsti dal codice agli artt. 2424 ss.

Fiscalmente: le informazioni necessarie per chi dovrà calcolare le imposte e controllare l’esatta applicazione delle norme sono assolutamente carenti. Manca il riferimento all’utilizzo del carburante (autovettura o bene strumentale o fringe benefit dipendenti, ai fini della deducibilità dei costi).

Aziendalmente: Il livello di informazione dipende dalla grandezza dell’azienda e dall’oggetto della sua attività. Le informazioni potrebbero essere carenti in quanto non individuano la destinazione del costo (commerciale o produttivo) ai fini di una analisi più puntuale dei centri di costo aziendale.

Peraltro tale registrazione, sia civilmente che fiscalmente, è conforme alle norme.

Infatti fiscalmente sarà sufficiente dimostrare, documenti alla mano, che la destinazione fiscale dei costi è stata conforme alla norma (ad esempio il costo non si è dedotto totalmente).

Non possiamo dire, però, che sia stata data risposta adeguata alla domanda iniziale.

Proviamo pertanto a costruire la scrittura dettagliando ulteriormente non solo il conto, ma anche la descrizione della rilevazione.

Spese carburante autocarri                  a                      Fornitori

Iva c/acquisti  

Causale: rilevazione scheda carburante mese di dicembre 2014 autocarro Fiat OM targa ZD456TG

Cosa c’è in più rispetto a prima?

Un titolo del conto più dettagliato che permette di inquadrare il costo anche fiscalmente (autocarro), una descrizione della causale che, letta sul conto “spese carburante autocarri”, potrebbe permettere di individuare il mezzo per il quale si è sostenuto il costo e quindi la destinazione del costo (in questo caso l’autocarro, in una azienda edile, potrebbe essere utilizzato solo in un cantiere).

Proviamo a riscriverla ancora

Spese carburante autocarri Cantiere “A”        a          Fornitori

Iva c/acquisti  

Causale: rilevazione scheda carburante mese di dicembre 2014 autocarro Fiat OM targa ZD456TG commessa nr 567

In questo caso il dettaglio informativo, che si ripercuote sempre sul livello di dettaglio del PDC, è tale da permettere una analisi più complessa ed è finalizzata non solo al livello fiscale, ma anche al livello aziendale. La descrizione permetterebbe addirittura di utilizzare questa informazione per una analisi di commessa (vogliamo sapere il carburante utilizzato per un cantiere).

Questo breve esempio spiega a nostro parere la necessità di pensare al PDC, cioè all’insieme delle voci che si vogliono rilevare, come ad uno strumento che può, almeno nelle piccole aziende, rispondere adeguatamente alle tre finalità fornendo informazioni di dettaglio che, se opportunamente riclassificate, potranno essere la base anche dei corretti adempimenti fiscali e delle informazioni aziendali.

Non è semplice per chi è chiamato a gestire la contabilità essere, da questo punto di vista, equilibrato. Troppo spesso si vedono PDC enormi che arrivano a livelli di dettaglio con informazioni che nessuno utilizzerà mai ma che, al contrario, portano via molto tempo per la loro costruzione e registrazione.

Quindi, per tornare alla domanda iniziale, una sola contabilità che, nella sua costruzione, deve tenere conto di tutte tre le finalità con un particolare riguardo al livello aziendale. Infatti ove tale informazione sia la sola disponibile per una analisi più dettagliata dell’andamento aziendale, un adeguato PDC aiuterà l’imprenditore ad avere le informazioni necessarie alla verifica della sua gestione ed alla sua correzione.

Il livello fiscale, per quanto riguarda le imposte dirette, normalmente si insinua e “sporca” la contabilità in quanto richiede di utilizzare conti che, pur essendo nel contenuto aziendale e civile uguali, assumono una rilevanza fiscale diversa (spese carburanti, erogazioni liberali, imposte e tasse, ecc). Anche in questo caso la scelta di “sporcare” il PDC, pur non essendo limpida dal punto di vista teorico, permetterà al responsabile fiscale dell’azienda di ottenere gran parte delle informazioni necessarie agli adempimenti fiscali legati alle imposte dirette dalla contabilità.

Le scritture contabili non sono quindi da sottovalutare. Sono un obbligo, ma sono soprattutto una opportunità di conoscenza dell’azienda: buone scritture contabili permettono a chi deve seguire l’azienda sui vari fronti, fiscale, aziendale, civile, di avere gran parte delle informazioni necessarie all’espletamento delle proprie responsabilità.

[1] Art. 2214 Cod. Civ.

[2] Il comma 3 dell’art. 2214 Cod. Civ. prevede che il dettato dei due commi precedenti non si applichi ai piccoli imprenditori.