Le tipologie di giudizio sul bilancio del revisore – II° parte
di Francesco RizziProseguendo l’analisi avviata con il precedente contributo, giova ora ricordare che, per quanto attiene alle tipologie di “giudizi con modifica”, il revisore esprimerà un giudizio positivo ma “con rilievi” qualora, in esito alle attività di revisione svolte,
- reputi che nel bilancio siano presenti errori che, singolarmente o nel loro insieme, siano significativi ma non pervasivi (trattasi del cosiddetto rilievo “per deviazione” da norme di legge o principi contabili);
- oppure ritenga di non essere stato in grado di acquisire elementi probativi sufficienti (aspetto quantitativo) e appropriati (aspetto qualitativo) per esprimere un giudizio, reputando che i possibili effetti sul bilancio di eventuali errori non identificati potrebbero essere significativi ma non pervasivi (trattasi del cosiddetto rilievo “per limitazioni” alle procedure di revisione e alla corretta acquisizione di elementi probativi).
Per ben comprendere quando il revisore deve esprimere un giudizio positivo “con rilievi” è opportuno specificare che:
- un errore deve intendersi “significativo” quando sia potenzialmente in grado di influenzare le decisioni economiche di un utilizzatore del bilancio che agisca ragionevolmente (se di fatti l’utilizzatore non fosse ragionevole, assumerebbe in ogni caso le proprie decisioni sul bilancio a prescindere dalla sua corretta redazione e comprensione);
- un errore deve intendersi “pervasivo” quando, oltre ad essere ovviamente “significativo”, sia anche idoneo a compromettere l’attendibilità complessiva del bilancio (facendo sempre riferimento al punto di vista di un utilizzatore ragionevole). Di fatti, a mente del principio di revisione internazionale (ISA Italia) n. 705 “pervasivo” è un “Termine utilizzato, con riferimento agli errori, per descrivere gli effetti degli errori sul bilancio ovvero i possibili effetti sul bilancio degli eventuali errori che non siano stati individuati a causa dell’impossibilità di acquisire elementi probativi sufficienti ed appropriati. Effetti pervasivi sul bilancio sono quelli che, sulla base del giudizio professionale del revisore: i) non si limitano a specifici elementi, conti o voci del bilancio; ii) pur limitandosi a specifici elementi, conti o voci del bilancio, rappresentano o potrebbero rappresentare una parte sostanziale del bilancio; ovvero iii) con riferimento all’informativa di bilancio, assumono un’importanza fondamentale per la comprensione del bilancio stesso da parte degli utilizzatori”.
Qualora invece il revisore, in esito alle attività di revisione svolte, rilevi errori che, singolarmente o nel loro insieme, siano significativi ed anche pervasivi, esprimerà un “giudizio negativo”.
Il revisore, infine, dovrà “dichiarare l’impossibilità di esprimere un giudizio” quando, non essendo in grado di acquisire evidenze probative sufficienti e appropriate per formarsi un giudizio, ritenga che il possibile effetto degli eventuali errori non identificati possa essere sia significativo che pervasivo.
Tuttavia, in rari casi, potrebbe anche capitare che vi siano molteplici incertezze che, considerate nel loro insieme, abbiano degli effetti talmente pervasivi sul bilancio da far dichiarare al revisore l’impossibilità di esprimere un giudizio, pur in presenza di evidenze probative sufficienti (acquisite dal revisore) relativamente a ciascuna di dette incertezze.
Il revisore, prima di dichiarare la propria impossibilità di esprimere un giudizio, dovrebbe comunque valutare la possibilità di adottare procedure di revisione alternative in grado di fargli acquisire le necessarie evidenze probative e discutere con la Direzione (ovvero con l’organo amministrativo) per verificare se siano possibili delle soluzioni.
Infine, i facsimili dei modelli di relazione di revisione nei casi di giudizio “senza modifica” (positivo) o “con modifica” (positivo con rilievi, negativo o impossibilità di esprimere un giudizio) sono allegati ai sopra citati principi di revisione internazionali (ISA Italia) nn. 700 e 705.
