Leasing immobile promiscuo deducibile per il professionista?
di Fabio GarriniIl testo dell’articolo 54 Tuir, dedicato alla determinazione del reddito dei contribuenti esercenti arti e professionisti è stato oggetto, nel corso degli ultimi anni, di numerose modifiche normative che lo hanno reso, in molte situazioni, difficilmente interpretabile.
La più recente modifica riguardante il trattamento degli immobili del professionista è quella recata dalla L. 147/2013, finalizzata alla re-introduzione della deducibilità dei canoni di leasing relativi all’immobile impiegato strumentalmente nell’attività; analoga modifica non ha però interessato la sfera dei fabbricati promiscui, ossia quelli destinati tanto ad abitazione quanto ad ufficio del professionista.
La conseguenza di ciò è che, qualora un professionista dovesse sottoscrivere un contratto di leasing per un immobile promiscuo, i relativi canoni risulterebbero a tutt’oggi non deducibili dal reddito professionale.
Vediamo di seguito l’articolazione normativa dalla quale è possibile pervenire a tale conclusione, segnalando comunque un contrario passaggio delle istruzioni alla compilazione del modello Redditi.
Immobili strumentali e immobili promiscui: il triennio 2007-2009
L’articolo 54 Tuir riassume al suo interno tutta la disciplina del reddito professionale; i commi 2 e 3, in particolar modo, governano rispettivamente le regole previste per i beni impiegati strumentalmente nell’attività e quelli impiegati promiscuamente per uso personale ed uso professionale.
Con riferimento agli immobili, le regole di deduzione delle relative componenti reddituali sono cambiate ripetutamente nel corso del tempo, dal 1990 ad oggi, e tali disposizioni vanno esaminate ricordando la regola aurea secondo la quale l’immobile registra il trattamento che la disciplina fiscale gli riconosce al momento del suo acquisto, ovvero al momento in cui viene sottoscritto il contratto di leasing.
Quindi, il trattamento fiscale (deducibilità o meno della quota di ammortamento o del canone di leasing di competenza) va verificato sulla base della data di acquisizione dell’immobile stesso: giova ricordare che quel trattamento verificato al momento dell’acquisto (o della sottoscrizione del contratto) sarà poi conservato dall’immobile per tutto il tempo in cui esso rimarrà nella sfera professionale del contribuente, indipendentemente dalle evoluzioni normative successive.
Senza ripercorrere tutta l’evoluzione, va evidenziato che la “rivoluzione” nella tassazione degli immobili nell’ambito del reddito professione (e nella formulazione dell’articolo 54 Tuir) risale alla finanziaria 2007: il comma 334 L. 296/2006, riscrivendo l’articolo 54 Tuir, introdusse una provvisoria rilevanza degli immobili nell’ambito del reddito professionale.
Con riferimento al costo degli immobili acquisiti nel triennio 2007 – 2009:
- gli ammortamenti degli immobili strumentali possono essere dedotti entro i limiti dei coefficienti previsti dal D.M. 31/12/1988 (quindi, generalmente il 3%), mentre nel caso di immobile in proprietà adibito ad uso promiscuo professionale e personale, il costo sostenuto non può essere dedotto, ma risulta deducibile esclusivamente il 50% della rendita catastale,
- i canoni di leasing sono deducibili, mentre nel caso in cui il contratto abbia a riferimento un immobile promiscuo, la deduzione è limitata al 50% del canone di competenza.
Al termine dei 2009 la norma transitoria prevista dal comma 335 dell’articolo 1 L. 296/2006 completa i propri effetti e così pure la rilevanza fiscale degli immobili va ad esaurirsi: canoni di leasing e quote di ammortamento sono divenuti indeducibili per gli immobili acquistati (o per i contratti sottoscritti) dal 2010.
Ma si badi: tale decadenza sostanziale non ha toccato l’articolo 54 Tuir, per cui nei commi 2 e 3 continuavano a leggersi delle previsioni di deducibilità che, in forza del richiamato comma 335 devono considerarsi obsolete e del tutto inapplicabili.
Immobili strumentali e immobili promiscui: la situazione dal 2014 ad oggi
Con decorrenza dal 1° gennaio 2014, la L. 147/2013, articolo 1, comma 164, lettera a), è intervenuta nell’articolo 54 Tuir modificando il comma 2, stabilendo che:
“La deduzione dei canoni di locazione finanziaria di beni strumentali è ammessa per un periodo non inferiore alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito nel predetto decreto; in caso di beni immobili, la deduzione è ammessa per un periodo non inferiore a dodici anni.”
La disposizione richiamata, che ha modificato la durata del contratto al fine della deducibilità dei canoni, operata sul solo comma 2 dell’articolo 54, ha di fatto riattivato dal 2014 il diritto alla deduzione dei canoni di leasing.
Da segnalare, peraltro, che secondo l’Agenzia (risposte fornite nell’ambito del forum del 24 maggio 2018) a tale intervento deve applicarsi una interpretazione restrittiva, che non consente di estendere la deducibilità alle quote di ammortamento di fabbricati strumentali eventualmente acquistati dal 2014 in avanti.
Concludendo sul tema che in questa sede preme analizzare, tale modifica, si badi bene, si è limitata al solo comma 2, mentre non ha in alcun modo interessato il successivo comma 3, ragion per cui la deduzione dei canoni relativi ad immobili promiscui deve considerarsi a tutt’oggi preclusa, a causa della decadenza contenuta nel richiamato comma 335 della L. 296/2006.
Le istruzioni al modello Redditi
Su punto occorre comunque segnalare un’apertura (come detto non suffragata dal tenore letterale della norma) dell’Amministrazione Finanziaria; le istruzioni al rigo RE10 del modello Redditi 2019, che accoglie le spese relative agli immobili, con riferimento ai fabbricati impiegati promiscuamente dal professionista, affermano che per i contratti di locazione finanziaria stipulati a decorrere dal 1° gennaio 2014 sarebbe ammessa la deduzione nella misura del 50 per cento del canone.
