Legge Delega: come cambierà il contraddittorio
di Gianfranco AnticoIl contraddittorio si inserisce nel quadro del principio costituzionale del diritto alla difesa, che mira a garantire non solo l’uguaglianza delle parti, ma soprattutto la possibilità di esporre (e far valere) le proprie ragioni e di conoscere quelle dell’altra parte, in modo da potervi controbattere ed influire così sull’esito della controversia.
Il termine contraddittorio (dal latino contradicere) indica una discussione pubblica fra due persone che sostengono opinioni contrarie: in tale accezione, il contraddittorio si qualifica come istituto tipicamente processuale, che consente alle parti di esporre ed offrire le proprie diverse argomentazioni da rimettere al vaglio dell’autorità giudicante.
Se l’obbligo del contraddittorio nel processo tributario, derivante in prima ratio dall’articolo 24, Costituzione, è ormai riconosciuto, in maniera unanime, in sede amministrativa (mancando una norma generale che sancisca il diritto del soggetto passivo a partecipare al procedimento di accertamento), si è sempre considerata la fase di ascolto del contribuente solo come facoltà dell’Amministrazione, se non previsto normativamente come obbligo.
Allo stato, comunque, il contraddittorio continua ad essere a forma aperta e libera. L’assenza di vincoli formali nella gestione del contraddittorio è stata, peraltro, avallata dalla Cassazione (sentenza n. 20436/2021 e ribadita con l’ordinanza n. 24143/2021), secondo cui ciò che conta è l’avvenuto confronto e non la forma. E ancora più di recente, con l’ordinanza n. 16574/2023, è stato ribadito il principio secondo cui, in mancanza di una forma vincolata dello svolgimento del contraddittorio, è sufficiente (e necessario) che detto contraddittorio (quando previsto) “si realizzi in modo effettivo quali siano gli strumenti in concreto adottati, siano essi il ricorso a procedure partecipative o l’impiego di altri meccanismi finalizzati all’interlocuzione preventiva, come, ad esempio, l’inoltro di questionari, il riconoscimento dell’accesso agli atti ovvero l’espletamento di altre attività che risultino funzionali a detto obiettivo” (Cassazione n. 20436/2021). Nel caso esaminato in sentenza, risulta che al contribuente era stato inviato un questionario con la richiesta di documentazione, proprio al fine di verificare la regolarità della sua posizione contabile e fiscale. E di conseguenza, “il contatto instaurato con il contribuente in tale occasione era sicuramente idoneo ad essere qualificato quale contraddittorio endoprocedimentale”.
Tuttavia, il legislatore ha fatto continui passi avanti alla ricerca della giusta imposta o del giusto accertamento, che trova la sua forza nel corretto esercizio del confronto. Si rinvengono, infatti, una pluralità di norme (sparse qua e là) che obbligano al contraddittorio, con modalità e condizioni differenti, e con effetti variabili secondo il tipo di controllo. Si pensi, ad esempio, alle disposizioni contemplate dall’articolo 4-octies, D.L. 34/2019 (rubricato “Obbligo di invito al contraddittorio”) che, intervenendo sostanzialmente sul D.Lgs. 218/1997, ha disposto forme di contraddittorio rafforzate per gli avvisi di accertamento emessi dall’1.7.2020.
In questo contesto, si inserisce la sentenza della Corte costituzionale n. 47/2023, che ha rilevato l’inadeguatezza dell’attuale normativa sul contraddittorio endoprocedimentale, segnando i primi vagiti della riforma fiscale (L. 111/2023), che intende introdurre il contraddittorio generalizzato, cambiando così la faccia all’accertamento.
Infatti, l’articolo 17, L. 111/2023, che indica i principi e i criteri direttivi specifici per la revisione dell’attività di accertamento, prevede l’applicazione in via generalizzata del principio del contraddittorio, a pena di nullità, fuori dai casi dei controlli automatizzati e delle ulteriori forme di accertamento di carattere sostanzialmente automatizzato.
E già dalla prima bozza del decreto legislativo relativo allo Statuto del contribuente, emerge l’introduzione di un articolo dedicato che rappresenta un punto cardine, dotando l’ordinamento italiano di una disciplina generale, proporzionata e organica del principio del contraddittorio in materia tributaria.
Come si legge nella relazione illustrativa, per principio del contraddittorio deve intendersi il diritto del soggetto amministrato di essere sentito prima dell’adozione di un atto che incida sfavorevolmente sulla sua sfera giuridica.
Il contraddittorio ha anche una funzione di completamento dell’attività amministrativa, costituendo una “finestra” attraverso la quale completare, comunque, la fase istruttoria e pre-decisoria, acquisendo le informazioni dal soggetto amministrato.
Viene, quindi, riconosciuto che il diritto al contraddittorio, informato ed effettivo, è di applicazione generale, a pena di annullabilità.
Vengono, tuttavia, espressamente esclusi dall’obbligo generalizzato del contraddittorio:
- gli atti privi di contenuto provvedimentale;
- gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni individuati con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze;
- i casi motivati di fondato pericolo per la riscossione.
Inoltre, sono declinati gli aspetti procedimentali che l’Amministrazione deve rispettare per consentire il contraddittorio al contribuente, al quale deve comunicare gli elementi essenziali del provvedimento adottato, concedendogli un congruo lasso di tempo, non inferiore a sessanta giorni:
- per presentare le proprie controdeduzioni, ovvero;
- per accedere, su richiesta, agli atti del fascicolo ed estrarne copia.
Il provvedimento non potrà essere adottato dall’amministrazione prima che sia decorso il predetto termine o quello eventualmente prorogato per non più di 30 giorni.
Al fine di salvaguardare le ragioni del Fisco, si prevede, tuttavia, che quando la scadenza del termine previsto per l’esercizio del contraddittorio è successiva a quella del termine di decadenza per l’adozione del provvedimento conclusivo del procedimento tributario, ovvero se fra la scadenza del termine assegnato per l’esercizio del contraddittorio e il predetto termine di decadenza decorrono meno di centoventi giorni, tale ultimo termine è posticipato al centoventesimo giorno successivo alla data di scadenza del termine di esercizio del contraddittorio.
La nuova disciplina generale del contraddittorio comporta l’abrogazione del vigente articolo 12, comma 7, L. 212/2000, che era limitato ai soli controlli esterni.
