Legge di Stabilità 2014: perdite su crediti
di Adriana PadulaGiovanni Valcarenghi
Il disegno di legge di Stabilità 2014 mette nuovamente mano alla disciplina delle perdite su crediti. Il testo, attualmente all’esame della V Commissione Bilancio, integrando il dettato dell’art. 101, comma 5 del TUIR, ammette al pieno riconoscimento fiscale le perdite prodotte dalla cancellazione dei crediti dal bilancio operata in dipendenza dei principi contabili nazionali. In sostanza, gli “elementi certi e precisi” richiesti ordinariamente per la deduzione delle perdite, si considererebbero automaticamente integrati in tutti i casi in cui la cancellazione dall’attivo patrimoniale dei crediti scaturisca da eventi realizzativi.
Quello richiamato è solo l’ultimo degli interventi di revisione dell’art. 101, comma 5, del TUIR, che si arricchisce di una nuova e ulteriore ipotesi di deduzione ex lege delle perdite su crediti; circostanza che, una volta accertata non richiederebbe, come di consueto, la preventiva dimostrazione con adeguati mezzi di prova della esistenza e della oggettiva determinabilità della perdita. Di recente, l’art. 33, comma 5, del D.L. 22 giugno 2012, n. 33, aveva infatti già attribuito dignità normativa a fattispecie sulle quali la prassi amministrativa e la giurisprudenza di legittimità si erano espresse in precedenza (deducibilità delle perdite su crediti di modesto importo, su crediti prescritti e su perdite conseguenti ad accordi di ristrutturazione del debito).
Nell’ambito dello stesso intervento di revisione, con modifica all’art. 101, comma 5 del TUIR, era stato esplicitato il principio di automatica rilevanza fiscale della cancellazione dei crediti dal bilancio Ias/Ifrs, operata in dipendenza di eventi estintivi. Per i soggetti Ias adopter, infatti, gli elementi di certezza e precisione si considerano integrati in ciascuna delle ipotesi in cui è possibile effettuare la derecognition di un credito, attuata in conseguenza di eventi estintivi giuridici o puramente contabili. Si tratta dell’esplicitazione sul piano normativo del principio di derivazione rafforzata della base imponibile IRES dalle risultanze contabili, incardinato nell’art. 83 del TUIR.
Da tale previsione, come peraltro esplicitato dalla circolare 1° agosto 2013 n. 26/E, rimanevano invece escluse le società e gli enti che adottano i principi contabili domestici per la redazione del bilancio. Per i soggetti Ita gaap, in concomitanza con la manifestazione di eventi realizzativi del credito, era comunque richiesto di offrire preventiva dimostrazione coi consueti mezzi di prova, dei requisiti di certezza e precisione della perdita, di cui all’art. 101, comma 5, del TUIR. L’intervento, pertanto, di fatto eliminerebbe la differenza di trattamento oggi esistente tra i soggetti che si avvalgono dei principi contabili domestici e i soggetti Ias/Ifrs.
E’ appena il caso di specificare che le perdite, che potrebbero beneficiare della immediata deduzione, sono quelle che originano da eventi realizzativi del credito e non invece da procedimenti valutativi interni. Tali eventi devono essere, pertanto, ricondotti al negozio della cessione senza diritto di regresso (pro soluto), alla conclusione di accordi transattivi, alla rinuncia all’incasso, alla intervenuta prescrizione dei relativi diritti.
In relazione ai crediti ceduti in modo definitivo per i quali il rischio di insolvenza è trasferito al cessionario (pro soluto), il principio contabile OIC n. 15 chiarisce che devono essere rimossi dal bilancio e l’utile o la perdita devono essere riconosciuti per la differenza tra il valore ricevuto e il valore a cui erano iscritti in bilancio.
La fattispecie della prescrizione del diritto all’incasso del credito, che contabilmente ne giustifica la cancellazione, costituisce, invece, già uno dei presupposti esplicitati dal Tuir per l’automatica deduzione della perdita subita.
Se venissero confermati gli orientamenti amministrativi espressi per i soggetti Ias e sintetizzati dalla circolare 1° agosto 2013, n. 26/E, inoltre, l’evento estintivo del credito andrebbe ricercato non solo in cause che traggono origine da un fatto giuridicamente rilevante, ma anche in determinazioni di esclusiva natura contabile (senza cioè che diano luogo al trasferimento o all’estinzione sul piano giuridico dei relativi diritti). Se così fosse, la rinuncia al credito per ragioni imprenditoriali, quale che sia la motivazione sottostante, legittimerebbe l’immediata deduzione della perdita.
Rimane fermo che, anche in questa circostanza, come per i soggetti Ias adopter, l’amministrazione finanziaria potrebbe contestare la illegittimità della deduzione operata sulla base della comprovata antieconomicità dell’operazione da cui la perdita ha avuto origine. L’accertamento di tali condizioni potrebbe, infatti, motivare l’eccezione di dissimulazione di un atto di liberalità.
