L’emissione dello schema di atto una volta annullato l’accertamento privo di contraddittorio anticipato
di Gianfranco AnticoIl principio del contraddittorio preventivo, di cui all’articolo 6-bis, L. 212/2000, introdotto dal D.Lgs. 219/2023, prevede che tutti gli atti autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria siano preceduti da un contraddittorio informato ed effettivo. Norma che, in forza dell’articolo 7-bis, inserito in sede di conversione in L. 67/2024 del D.L. 39/2024, si applica esclusivamente agli atti recanti una pretesa impositiva, ma non a quelli per i quali la normativa prevede specifiche forme di interlocuzione tra l’Amministrazione finanziaria e il contribuente né agli atti di recupero conseguenti al disconoscimento di crediti di imposta inesistenti.
Il comma 2, dell’articolo 6-bis, L. 212/2000, esclude, però, il diritto al contraddittorio, per gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni individuati con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze (D.M. 24.4.2024), nonché’ per i casi motivati di fondato pericolo per la riscossione.
Per consentire il contradditorio, l’Amministrazione finanziaria comunica, quindi, al contribuente, lo schema di atto, al fine di assicurare un contraddittorio preventivo, assegnando un termine non inferiore a 60 giorni per consentirgli eventuali controdeduzioni ovvero, su richiesta, per accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo. L’atto non è adottato prima della scadenza del termine di cui al primo periodo. Se la scadenza di tale termine è successiva a quella del termine di decadenza per l’adozione dell’atto conclusivo, ovvero se fra la scadenza del termine assegnato per l’esercizio del contraddittorio e il predetto termine di decadenza decorrono meno di 120 giorni, tale ultimo termine è posticipato al 120 giorno successivo alla data di scadenza del termine di esercizio del contraddittorio.
Se l’Ufficio – nelle ipotesi previste – non provvede alla notifica dello schema di atto questo è annullabile. Ricordiamo che, in forza di quanto disposto dall’articolo 7-bis, L. 212/2000 (introdotto dal D.Lgs. 219/2023), l’annullabilità opera quale regime “normale”, applicabile in relazione a qualunque “vizio” dell’atto, salvo diversamente stabilito dalla legge. Vi rientra, pertanto, qualunque ipotesi di “violazione di legge” (formale, partecipativa e procedimentale) che, però, deve essere eccepita con il ricorso in primo grado a pena di decadenza e non può essere rilevata d’ufficio dal giudice. Fra l’altro, l’articolo 9-bis, L. 212/2000, introdotto sempre dal D.Lgs. 219/2023, consente l’emendabilità dell’atto per vizi formali e procedurali, vietando però il bis in idem.
Come è noto, la possibilità per l’Amministrazione finanziaria di auto-correggere i propri errori è da sempre oggetto di ampio confronto giurisprudenziale, che ha cercato di individuare i margini di intervento che si possono riconoscere ad un’azione “riparatoria” dell’Ufficio, attraverso l’istituto dell’autotutela “sostitutiva”, ovverosia attraverso l’annullamento dell’atto “viziato” e la sua successiva rinnovazione. E che oggi ha, comunque, trovato un parziale punto fermo.
Proprio in ordine alla mancata attivazione del contraddittorio, la Fondazione dell’ANCI – nella nota di approfondimento del 5.2.2024 – ha operato un parallelismo tra l’articolo 6, comma 1, L. 212/2000 e l’abrogato articolo 5-ter, comma 5, D.Lgs. 218/1997: da una parte, l’atto è annullabile; dall’altra parte il mancato avvio del contraddittorio comportava l’invalidità dell’avviso di accertamento qualora, a seguito di impugnazione, il contribuente dimostrava in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere se il contraddittorio fosse stato attivato (la cd. prova di resistenza).
Di conseguenza, oggi, nel caso in cui in sede contenziosa venga contestata la mancata emissione dello schema di atto, a nostro avviso, l’Ufficio può annullare l’atto di accertamento emesso e procedere all’invio dello schema d’atto, realizzando il contraddittorio, prendendo atto magari delle doglianze avanzate e non fatte valere prima per l’assenza dello schema. Naturalmente, nel rispetto dei termini di decadenza dell’azione accertatrice. Così come peraltro è accaduto nell’ipotesi di accertamento anticipato, ex articolo 12, comma 7, L. 212/2000, oggi abrogato.
