Limiti al credito per imposte estere per redditi tassati solo in parte
di Fabio LanduzziAi fini della determinazione del credito per imposte estere che è consentito sottrarre dall’Ires dovuta dalla società, occorre determinare il reddito estero applicando le specifiche regole del Tuir. In alcune circostanze, come avviene nel caso di redditi prodotti mediante stabili organizzazioni situate in Stati esteri, la differenza che si determina fra il reddito assoggettato a tassazione nello Stato estero della fonte e lo stesso reddito rideterminato però secondo le regole del Tuir, non ha un effetto direttamente limitativo riguardo all’importo delle imposte assolte nello Stato della fonte che sono recuperabili in forma credito ai sensi dell’articolo 165 del Tuir; tale effetto potrebbe indirettamente ed incidentalmente prodursi solo per via del meccanismo aritmetico previsto dalla norma, ovvero in conseguenza della variazione del rapporto fra “reddito estero” e “reddito complessivo imponibile” che, applicato all’imposta italiana, determina come noto il limite massimo di imposta estera recuperabile nel periodo.
Quando invece, per effetto delle regole del Tuir, il reddito estero concorre solo parzialmente alla formazione dell’imponibile Ires complessivo, il comma 10 dell’articolo 165 del Tuir prevede che l’imposta estera detraibile dall’imposta italiana deve essere corrispondentemente ridotta. In altri termini, ogniqualvolta il reddito estero concorre in misura solo parziale alla formazione dell’imponibile Ires complessivo, non è consentito alla società residente detrarre l’intera imposta estera, seppure questa sia stata assolta in misura definitiva, bensì solo la quota corrispondente alla porzione di reddito estero soggetta ad imposizione in Italia, ed ovviamente sempre nei limiti in cui il rapporto “reddito estero” / “reddito complessivo” risulti capiente.
Il Legislatore, come si evince anche dalla interpretazione contenuta nella circolare n. 9/E del 2015, par. 5, ha così inteso affermare un principio di correlazione fra il reddito estero e le corrispondenti imposte assolte nello Stato della fonte, così che non solo il reddito concorrerà parzialmente alla formazione dell’imponibile Ires in forza delle regole del Tuir, ma anche le imposte che su di esso sono state assolte in via definitiva potranno essere recuperate nella stessa limitata misura.
Il caso frequente ed eclatante è quello dei dividendi di fonte estera che concorrono a formare l’imponibile Ires di periodo nella misura del 5%. Pertanto, in forza del citato comma 10 dell’articolo 165 del Tuir, anche le ritenute subite nello Stato della fonte del dividendo saranno recuperabili in termini di credito per imposte estere nella stessa limitata misura pari al 5% del loro complessivo ammontare. Ad esempio, se la società ha incassato dividendi per 200.000 da una controllata estera, subendo una ritenuta d’imposta alla fonte pari al 10% (quindi, pari a 20.000), in sede di liquidazione del credito per imposte estere dovrà rispettivamente:
- computare al numeratore del rapporto, quale “reddito estero”, l’importo di 000 (ossia, il 5% dell’intero dividendo percepito), importo che confluirà anche nel calcolo del denominatore in sede di determinazione del reddito complessivo imponibile; e
- computare l’imposta estera massima recuperabile nella misura di 1.000 (ossia, il 5% di 10.000).
Ne discende quindi che per la differenza di 19.000, l’imposta assolta all’estero rappresenterà un costo secco per la società italiana, peraltro neppure deducibile ai fini Ires secondo il pensiero espresso dall’Agenzia delle Entrate, il quale non è ad onor del vero del tutto condiviso dalla dottrina.
Va osservato che l’aver affermato questa sorta di principio di correlazione tra il reddito estero e la corrispondente imposta estera può in termini generali essere visto come un approccio razionale. Tuttavia, nel caso del dividendo estero, non può tacersi che una siffatta disposizione produce comunque un fenomeno distorsivo perché non consente di addivenire alla detassazione pressoché integrale di questo flusso reddituale (ovvero, nella misura del 95%), il quale resta inciso definitivamente dall’imposta estera non recuperabile e neppure deducibile.
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