L’indeducibilità dei rimborsi spese e la violazione del principio comunitario della proporzionalità

Ma anche considerando la sopravvenienza della correzione strutturale e logistica della norma, si deve sottolineare come una preclusione del diritto di deduzione fiscale di una spesa a motivo dello strumento di pagamento, nonostante si possa comprovare che trattasi di una spesa effettiva, certa e precisa e con sinergia operativa verso l’attività d’impresa, riassuma l’essenza causale della sanzione; peraltro, in modo del tutto scoordinato con il principio comunitario della proporzionalità, che ha invece costituto la linea guida del recente D.Lgs. 87/2024 in materia di revisione delle sanzioni. Il sopravanzamento della proporzionalità risiede nella circostanza che, secondo i canoni comunitari che la presidiano, non bisogna mai oltrepassare quanto strettamente necessario per conseguire l’obiettivo che il legislatore si prefigge e, nel caso in questione, non può non intravedersi nella previsione di una presunzione legale relativa con pieno ribaltamento dell’onere della prova nei confronti del contribuente, una condizione già sufficiente per salvaguardare il timore del pregiudizio erariale (come di recente è avvenuto per i soggetti non residenti che rimangono iscritti all’AIRE, in ordine ai quali il legislatore ha avvicendato la presunzione legale assoluta della residenza in Italia, con una presunzione legale solo relativa, con la possibilità, quindi, per il contribuente, di esperire la prova contraria).

In materia di sanzioni, la Corte di Giustizia Ue (tra le tante CGUE 29/07/2010, C-441/07, punto 36) ha da tempo chiarito che gli Stati membri hanno l’obbligo di perseguire tanto le violazioni del diritto comunitario, quanto quelle del diritto nazionale con sanzioni adeguate e proporzionali (nel significato che tale fondamentale principio assume nel diritto comunitario, e cioè di “criterio di giudizio della idoneità strumentale della sanzione a raggiungere l’obiettivo ad essa assegnato dal legislatore, in raccordo causale con un uso derivato di potere ragionevole e non eccessivo”). La Corte Ue ha sempre esercitato un penetrante sindacato sul diritto sanzionatorio nazionale degli Stati membri, alla stregua dei Trattati e del diritto comunitario, filtrandolo anche attraverso lo scrutinio ed il riconoscimento dei diritti fondamentali dell’Uomo, desunti soprattutto dalle tradizioni costituzionali e dalle Convenzioni internazionali stipulate dai medesimi, diritti implementati dalla stessa Corte UE, secondo congrui adattamenti al diritto comunitario. Emerge chiaramente che la Corte è entrata nel merito della politica sanzionatoria degli Stati, delle tecniche di tipicizzazione degli illeciti, della proporzione tra fatto e punizione.

Dal fondamentale principio della proporzione deriva, quale corollario, l’assoluto divieto di eccesso. Il principio della proporzionalità, inteso come equo criterio di esame bilanciato, di diversi interessi (uno statale ed uno privato) vincola ogni attività dei poteri pubblici e, quindi, non solo il potere amministrativo, ma anche il potere legislativo ed il potere giudiziario. Se in uno Stato di diritto ogni potere pubblico deve rispettare il divieto di eccesso, ne deriva il divieto, nell’esercizio di ogni funzione pubblica, di incidere la sfera dei diritti dei cittadini con misure che non sono in rapporto ragionevole con i fini perseguiti. In dottrina (G. Moschetti, “Il principio di proporzionalità come giusta misura del potere nell’evoluzione del diritto tributario” Cedam Editore) si sottolinea come la violazione della proporzionalità venga raccordata al vizio di eccesso di potere, per cui “un atto, quando la misura adottata sia sproporzionata rispetto al fine che si deve perseguire, tenendo conto dei complessivi interessi implicati, è illegittimo per eccesso di esercizio di potere”.

Anche per la dottrina straniera (N. Emiliou), a comprova dell’ormai assoluta universalità del principio della proporzionalità: “Misure adottate da autorità pubbliche non devono mai eccedere i limiti di quanto è strettamente proporzionato e necessario al fine di ottenere obiettivi legittimi nell’interesse pubblico” (in tal senso si veda anche T Tridimas, “The General Principles of Ec law).

Il giudice comunitario ha, più volte, affermato che «…Quale principio generale del diritto dell’Unione, il principio di proporzionalità costituisce il parametro per valutare la legittimità di qualsiasi atto delle istituzioni dell’Unione”. La giurisprudenza dei giudici comunitari (Schro der, causa 265/7, sentenza 11 luglio 1989, punto 21; Tempelman e Van Schaijk, cause C-96-97/03, sentenza 10.3.2005, in Raccolta, punto 47) ha ripetutamente ribadito che la proporzionalità va considerata come essenziale strumento di sindacato giurisdizionale, da cui deriva una sua sovraordinazione rispetto alle norme di diritto nazionale.

Abbinare l’indeducibilità ad una modalità di pagamento, incapsulandola in una sorte di presunzione legale assoluta (non avversabile con altre prove) di ritenuta mancanza dei presupposti alla base dell’ordinario diritto di deduzione fiscale di un costo, significa far derivare materia imponibile non da un autentico indice di ricchezza e, quindi, di capacità contributiva, ma dalla prospettiva legislativa di un’equazione priva di una qualsiasi logica di diritto: se lo strumento di pagamento non è tracciato, la spesa è carente dei presupposti di deducibilità e non è ammessa la prova contraria. Non è questa la struttura costituzionale dell’obbligazione tributaria. La fattispecie ricorda da vicino il dismesso articolo 74, comma 3, D.P.R. 597/1973, che, senza deroga alcuna (e con preclusione di ogni prova contraria) disponeva che: “il costo non imputato al conto dei profitti e delle perdite (secondo la nomenclatura ragionieristica del tempo) non è deducibile”. E anche se è vero che la censura alla norma superò indenne il vaglio della Corte costituzionale, è pure vero che nel tempo è stato lo stesso legislatore ad avvertire la necessità di emendare la rigidità della norma, consentendo la prova contraria (attuale articolo 109, comma 4, Tuir). Ora il legislatore torna alla riedizione di una tecnica legislativa che si riteneva obsoleta, priva di civiltà giuridica e ormai archiviata, strutturando una norma in molti casi anche lesiva dell’articolo 163, Tuir che si ritiene di non costituisce un semplice principio generale di coordinamento dei criteri di determinazione del reddito, ma norma di orientamento costituzionale a presidio della salvaguardia costituzionale dell’obbligazione tributaria, a tutela in primis della libertà d’impresa (articolo 41, Costituzione), dal momento che la reiterazione dell’obbligo impositivo sul medesimo presupposto d’imposta converte l’intera ricchezza privata in ricchezza pubblica.

Nel caso in esame, appare essere sufficiente e, quindi, proporzionale, il ricorso alla presunzione legale relativa, ammettendo la prova contraria del contribuente.

L’indeducibilità irreversibile della spesa, peraltro, se non supportata a monte da strumenti di pagamento tracciati, si configura alla stregua di una presunzione legale assoluta a solo discapito dell’imprenditore e dell’esercente l’arte o la professione, in quanto essa non vincola il riconoscimento della spesa da parte della Finanza, conservando quest’ultima gli ordinari poteri di verifica in ordine al giudizio sull’inerenza, sull’antieconomicità e sulla congruità del costo, non perseguendo, quindi, la norma, alcun bilanciamento di potere – diritto nel rapporto Amministrazione Finanziaria – Contribuente. I sintomi della violazione del sovraordinato principio comunitario della proporzionalità si rivelano tutti ed in modo persino epidermico.