L’individuazione della residenza fiscale del trust – parte 3a

Analizziamo in questo ultimo pezzo dedicato alla residenza fiscale del trust le presunzioni introdotte dal legislatore in relazione ai trust “localizzati” in Paesi
black list

 

Abbiamo visto nel precedente intervento dedicato al tema dell’
individuazione della residenza fiscale del trust come questa debba avvenire, di regola, adottando i criteri generali previsti dall’articolo 73 del Tuir per società ed enti.

Nell’ambito dell’articolo 73, però, il legislatore ha anche introdotto
due presunzioni legali “specifiche” di residenza del trust, che come indicato dalla
circolare 48/E/2007, mirano a “
contrastare possibili fenomeni di fittizia localizzazione dei trust all’estero con finalità elusive”.

La
prima presunzione contenuta nel terzo comma dell’articolo 73 stabilisce che si considerano residenti nel territorio dello Stato, salvo prova contraria, il trust e gli istituti aventi contenuto analogo
istituiti in Stati o territori black list – in quanto non consentono lo scambio di informazioni a livello di amministrazioni finanziarie –
quando almeno uno dei disponenti ed almeno uno dei beneficiari sono fiscalmente residenti nel territorio dello Stato.

La norma non brilla certo dal punto di vista della tecnica legislativa.

Innanzitutto appare
improprio il termine “istituiti”: letteralmente, un trust istituito in un Paese
black list, ma poi gestito in uno
white list, sarebbe penalizzato, mentre, viceversa, sarebbe sufficiente l’istituzione del trust in un Paese
white list per evitare l’innesco della presunzione anche in caso di gestione dello stesso in uno Stato o territorio
black list.

Per cercare di superare l’
impasse che deriva dal dato letterale della norma, la circolare 48/E/2007 si esprime in questi termini: “
In buona sostanza, ai fini dell’attrazione della residenza, rileva il fatto che un trust, caratterizzato da elementi collegati con il territorio italiano (un disponente e un beneficiario residente o immobili siti in Italia e conferiti da un soggetto italiano) sia “istituito” ossia abbia formalmente fissato la residenza in un paese non incluso nella white list”.

C’è poi il problema di stabilire
in quale momento la residenza fiscale
di un disponente e di un beneficiario attrae in Italia la residenza fiscale del trust.

Secondo la visione dell’Agenzia,
non è necessaria una coincidenza da questo punto di vista: la residenza del disponente rileva nel periodo d’imposta in cui questi ha effettuato l’atto di disposizione a favore del trust, mentre la residenza fiscale del beneficiario si può verificare anche in un periodo d’imposta successivo.

Se possibile ancora peggiore è la formulazione della seconda presunzione contenuta nel terzo comma dell’articolo 73 del Tuir:
“Si considerano, inoltre, residenti nel territorio dello Stato i trust istituiti in uno Stato diverso da quelli di cui al decreto del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi dell’articolo 168-bis, quando, successivamente alla loro costituzione, un soggetto residente nel territorio dello Stato effettui in favore del trust un’attribuzione che importi il trasferimento di proprietà di beni immobili o la costituzione o il trasferimento di diritti reali immobiliari, anche per quote, nonché vincoli di destinazione sugli stessi”.

In questa seconda fattispecie l’accento viene posto sulla disposizione nel trust collocato in un Paese
black list di
immobili (o diritti reali su di essi) situati in Italia: è l’ubicazione degli immobili che crea il collegamento territoriale e giustifica la residenza in Italia del trust.

Confrontando le due disposizioni emergono
differenze poco comprensibili.

Innanzitutto, in questa fattispecie non si fa riferimento alla possibilità di
fornire prova contraria e quindi la presunzione risulterebbe
assoluta: conclusione naturalmente difficilmente accettabile, tant’è che la stessa circolare 48/E/2007 afferma che
“in entrambi i casi di attrazione in Italia di trust non residenti, la norma opera una presunzione relativa di residenza; rimane quindi la possibilità per il contribuente di dimostrare l’effettiva residenza fiscale del trust all’estero”.

Curiosamente si
fa poi riferimento soltanto al trust e non “
a istituti aventi contenuto analogo”, come invece fa la prima presunzione con l’obiettivo di “intercettare” situazioni nelle quali
“ordinamenti stranieri disciplinino istituti analoghi al trust ma assegnino loro un “nomen iuris” diverso”, come può essere, ad esempio, nel caso delle fondazioni che si possono istituire in Liechtenstein.

Infine, parlando di trust, anche il riferimento ai
vincoli di destinazione sugli immobili appare poco chiaro e concretamente applicabile all’atto pratico.

Per approfondire le problematiche relative all’accertamento ti raccomandiamo il seguente seminario di specializzazione: