L’inerenza qualitativa consente la deduzione del costo
di Marco BargagliCome noto, il legislatore detta i precetti generali dell’ordinamento tributario prevedendo che i ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza; tuttavia i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell’esercizio di competenza non sia ancora certa l’esistenza o determinabile in modo obiettivo l’ammontare, concorrono a formarlo nell’esercizio in cui si verificano tali condizioni, come espressamente previsto dalle norme generali sui componenti del reddito di impresa contenute nell’articolo 109 Tuir.
Circa l’inerenza dei costi sostenuti, le spese e gli altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi – specificatamente disciplinati dall’articolo 96 Tuir – tranne gli oneri fiscali, contributivi e di utilità sociale, sono deducibili se e nella misura in cui si riferiscono ad attività o beni da cui derivano ricavi o altri proventi che concorrono a formare il reddito o che non vi concorrono in quanto esclusi.
Sullo specifico tema, anche la prassi operativa ha fornito importanti chiarimenti: il principio di inerenza economica richiede necessariamente che i componenti negativi si riferiscano alle attività o ai beni da cui derivano i componenti positivi tassati.
Di conseguenza, si riconosce in senso unanime la deducibilità anche degli oneri che non sono collegati in maniera diretta ed immediata agli elementi positivi, essendo sufficiente una correlazione fra il componente negativo che si intende dedurre e l’attività produttiva di ricavi imponibili, cioè un rapporto di causa ed effetto o un collegamento funzionale fra il costo e l’oggetto dell’impresa.
In definitiva, il giudizio di deducibilità di un costo per inerenza riguarda la natura del bene o del servizio ed il suo rapporto con l’attività d’impresa, da valutarsi in relazione allo scopo perseguito al momento in cui la spesa è stata sostenuta, con riferimento a tutte le attività tipiche dell’impresa stessa e non, semplicemente, ex post in relazione ai risultati ottenuti in termini di produzione del reddito (cfr. Manuale in materia di contrasto all’evasione e alle frodi fiscali, circolare n. 1/2018 del Comando Generale della Guardia di Finanza volume III – parte V – capitolo 3 “Il riscontro analitico-normativo del reddito d’impresa”, pag. 90 e ss.).
Conformemente, il citato documento di prassi richiama anche l’orientamento espresso con la circolare ministeriale n. 30/9/944 del 7 luglio 1983, ove l’Amministrazione finanziaria ha confermato che il concetto di inerenza non è legato ai ricavi dell’impresa ma all’attività di questa e, pertanto, possono essere considerati deducibili anche costi e oneri sostenuti in proiezione futura, quali le spese promozionali e comunque quelle dalle quali si attendono ricavi in tempi successivi.
In relazione al concetto di inerenza c.d. “qualitativa” si è espressa la Commissione Tributaria Provinciale di Forlì, con la sentenza n. 84/1/2020 del 25.06.2020, nella quale è stato confermato che le spese devono correlarsi all’oggetto sociale svolto dall’impresa.
Il giudice di merito ha ricordato che, ad eccezione delle ipotesi in cui la contabilità viene giudicata inattendibile, vale il principio di carattere generale previsto dal decreto Iva in base al quale la fattura di acquisto costituisce un documento idoneo a rappresentare un costo dell’Impresa, purché sia redatto in conformità ai requisiti di forma e contenuto prescritti dall’articolo 21 D.P.R. 633/1972.
In buona sostanza:
- la fattura, lasciando presumere la verità di quanto in essa rappresentato, costituisce idoneo titolo ai fini della deduzione del costo ivi indicato;
- una volta acquisito il documento fiscale l’Ufficio ha l’onere di dimostrare, anche attraverso l’utilizzo di presunzioni semplici, la mancanza delle condizioni per la detta deduzione e, in particolare, che la fattura sia relativa a “operazioni oggettivamente inesistenti” (e. una mera espressione cartolare di operazioni commerciali mai poste in essere da alcuno).
In tale seconda ipotesi, l’Ufficio deve fornire elementi probatori del fatto che l’operazione fatturata non è stata realmente effettuata provando, ad esempio, che la società che ha emesso la fattura è una mera “cartiera”.
Una volta raccolti tutti gli elementi di carattere indiziario, grava poi sul contribuente l’onere di dimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate, “ma siffatta prova non può consistere nella esibizione della fattura o nella sola dimostrazione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, i quali vengono infatti normalmente utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia” (cfr. Corte di cassazione, sentenza n. 14704 del 27.06.2014).
In buona sostanza, qualora l’Amministrazione non contesti (come invece è accaduto nel caso esaminato dal giudice di prime cure) l’effettività della prestazione, il problema della verifica circa la congruenza dei costi, al quale risulta correlato quello della specificità delle indicazioni desumibili dalla fattura, non rileva sotto il profilo dell’inerenza.
La Commissione Tributaria Provinciale ha così richiamato il più recente orientamento giurisprudenziale espresso in tema di inerenza (cfr. Corte di cassazione, sentenza n. 22938 del 26.09.2018; Corte di cassazione, sentenza n. 450 dell’11.01.2018), in base al quale l’inerenza esprime la riferibilità del costo sostenuto all’attività d’impresa, anche se in via indiretta, potenziale od in proiezione futura, “escludendo i costi che si collocano in una sfera estranea all’esercizio dell’impresa (giudizio qualitativo oggettivo) e che il principio dell’inerenza, quale vincolo alla deducibilità dei costi, non discenda dall’articolo 109, comma 5 (ex 75, comma 5) Tuir, concernente, invece, il diverso principio dell’indeducibilità dei costi relativi a ricavi esenti (ferma l’inerenza) cioè la correlazione tra costi deducibili e ricavi tassabili”.
I giudici di merito hanno pienamente condiviso l’orientamento espresso in sede di legittimità, in base al quale “l’inerenza deve essere apprezzata attraverso un giudizio qualitativo, scevro da riferimenti ai concetti di utilità o vantaggio, afferenti ad un giudizio quantitativo, e deve essere distinta anche dalla nozione di congruità del costo”.
Sulla base di un siffatto approccio ermeneutico, il giudice tributario ha acclarato l’inerenza dei costi sostenuti rispetto all’attività svolta dalla società verificata, sottolineando che “l’evidenziazione di un comportamento antieconomico in relazione all’imposta sui redditi e all’iva non può giustificarsi identificando la mancanza di inerenza con la sproporzione o l’incongruità dei costi …, pur potendo l’antieconomicità e l’incongruità della spesa essere indici rivelatori del difetto di inerenza”.
