Liquidazione delle società di capitali: aspetti contabili e fiscali

L’articolo 2487-bis, comma 3, cod. civ. prevede che una volta avvenuta l’iscrizione della nomina dei liquidatori nel Registro delle imprese gli amministratori cessano dalla carica e sono tenuti a consegnare ai liquidatori:

1. una situazione dei conti alla data di effetto dello scioglimento;
2. un rendiconto sulla loro gestione relativo al periodo successivo all’ultimo bilancio approvato.

La situazione dei conti rappresenta, in sostanza, un “bilancio di verifica” fornito ai liquidatori al fine di rappresentare loro la situazione patrimoniale della società e il riscontro degli elementi patrimoniali attivi e passivi del patrimonio sociale (OIC 5, par. 3.3).

La situazione dei conti deve essere riferita alla data di effetto dello scioglimento, la quale coincide, alternativamente, con:

• la data di iscrizione nel Registro delle imprese della dichiarazione degli amministratori di accertamento di una causa di scioglimento (nelle ipotesi delle cause di scioglimento previste numeri da 1 a 5, articolo 2484, cod. civ.);
• la data di iscrizione della delibera di scioglimento anticipato della società (numero 6, articolo 2484, cod. civ.);
• la data prevista dall’atto costitutivo o dallo Statuto, per le altre cause di scioglimento eventualmente previste da detti documenti (numero 7, articolo 2484, cod. civ.);
• la data di iscrizione del decreto del Tribunale che accerta il verificarsi di una causa di scioglimento, nel caso previsto dal secondo comma dell’articolo 2485 cod. civ. (richiesta di intervento del Tribunale).

Diversamente, il rendiconto degli amministratori riguarda il periodo successivo all’ultimo bilancio approvato (articolo 2487-bis cod. civ.), con la conseguenza che, in questo secondo caso, l’arco temporale interessato potrà avere un riferimento finale successivo a quello della situazione dei conti, dato che gli amministratori restano in carica, anche se con particolari poteri di gestione conservativa del patrimonio sociale, fino all’insediamento dei liquidatori.

Ad esempio, se la causa di scioglimento si verifica il 30 aprile e i liquidatori sono nominati il 31 maggio, la situazione dei conti sarà riferita al 30 aprile, mentre il rendiconto degli amministratori coprirà il periodo dal 1° gennaio al 31 maggio.

Secondo l’OIC 5 (confermando quanto da tempo sostenuto dalla dottrina e dalla giurisprudenza), il rendiconto degli amministratori deve avere le caratteristiche di un vero e proprio bilancio di esercizio infrannuale, in quanto la sua finalità è quella di fornire una rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale, finanziaria ed economica della società, originata dalla gestione degli amministratori, nel periodo tra la data di chiusura del precedente bilancio d’esercizio fino alla data di avvio della liquidazione.

Il rendiconto in questione, secondo l’OIC 5, è dunque composto dai documenti ordinariamente previsti dal dall’articolo 2423 cod. civ., ovvero dal Conto economico, dallo Stato patrimoniale e dalla Nota integrativa (nonché dal Rendiconto finanziario, quando obbligatorio).

Il rendiconto deve essere redatto nel rispetto dei criteri valutativi di funzionamento, seppure tenendo conto dell’intervenuto scioglimento della società e, quindi, dei relativi riflessi per la mancanza della prospettiva di continuità aziendale.

Infine, i liquidatori, una volta entrati in carica, dovranno redigere il bilancio iniziale di liquidazione.

In tal senso l’OIC 5 (paragrafo 4.1.), pur rilevando che l’attuale disciplina delle società di capitali non richiama più l’articolo 2277 cod. civ. – il quale prevede, per le società di persone, l’obbligo della redazione da parte dei liquidatori dell’inventario iniziale – ritiene che la necessità di predisporre il bilancio iniziale di liquidazione discenda comunque dall’articolo 2490, 4° comma, cod. civ., il quale precisa che nel primo bilancio successivo alla loro nomina (ossia nel primo dei bilanci annuali di liquidazione) i liquidatori devono indicare le variazioni nei criteri di valutazione adottati rispetto all’ultimo bilancio approvato e le ragioni e conseguenze di tali variazioni.

Da ciò deriva la necessità, anche nelle società di capitali, di predisporre un bilancio iniziale di liquidazione, che rappresenta un documento contabile di esclusiva competenza dei liquidatori, non essendo previsto, come per le società di persone, un intervento degli amministratori e, quindi, una loro condivisione delle risultanze di quell’inventario.

L’esigenza di predisporre un bilancio intermedio scaturisce anche dalla disciplina fiscale della liquidazione delle società in quanto ai sensi dell’articolo 182, comma 1, Tuir, l’apertura della procedura di liquidazione comporta l’obbligo di determinazione separata del reddito d’impresa per il “periodo compreso tra l’inizio dell’esercizio e l’inizio della liquidazione …” (c.d. “periodo ante liquidazione”).

Per quanto riguarda l’individuazione della data di effetto della liquidazione occorre ricordare che il D.L. 16/2012 ha coordinato la disciplina fiscale con quella civilistica, regolamentando non solo lo scioglimento della società deliberato dai soci, ma anche la liquidazione derivante dall’iscrizione al registro delle imprese di una delle altre cause di scioglimento previste dall’articolo 2484 cod. civ. (a cura degli amministratori).

L’attuale versione dell’articolo 5, del D.P.R. 322/1998, prevede, infatti, l’obbligo di trasmissione telematica della dichiarazione dei redditi del periodo ante liquidazione entro l’ultimo giorno del nono mese successivo alla “data in cui si determinano gli effetti dello scioglimento della società ai sensi degli articoli 2484 e 2485 del codice civile”.

La normativa fiscale rimanda, pertanto, a quella civilistica per quanto riguarda l’individuazione della data di decorrenza degli effetti della liquidazione di una società di capitali ai fini delle imposte sui redditi.

Dunque, a norma dell’articolo 2484, comma 3, cod. civ., gli effetti dello scioglimento si determinano alla data di iscrizione nel registro delle imprese della dichiarazione con cui gli amministratori ne accertano la causa (nelle ipotesi di scioglimento per una causa diversa dalla decisione dell’assemblea), oppure alla data di iscrizione della relativa delibera assembleare, nel caso in cui lo scioglimento della società derivi dalla volontà dei soci.

Come detto in precedenza, la data di effetto della liquidazione comporta un frazionamento dell’esercizio fiscale in cui essa interviene, in conseguenza del quale nel periodo compreso tra l’inizio dell’esercizio ed il giorno antecedente l’effetto dello scioglimento il reddito è tassato in via ordinaria in base ad un apposito conto economico, mentre nella frazione successiva dell’esercizio in cui interviene la liquidazione (che fa parte del periodo di liquidazione), il reddito di impresa viene liquidato secondo le regole dettate dall’articolo 182 del Tuir.

A norma dell’articolo 182, comma 1, Tuir, il reddito di impresa relativo al periodo ante liquidazione è determinato in base ad “apposito” conto economico il quale “deve essere redatto, per le società, in conformità alle risultanze del conto della gestione prescritto dall’articolo 2277 del cod. civ.”.

Tuttavia, il rendiconto sulla gestione, come evidenziato in precedenza, copre il periodo che va dall’inizio dell’esercizio sociale alla data di avvio della gestione liquidatoria che, nelle società di capitali, coincide non con l’avveramento della causa di scioglimento (e la sua iscrizione al registro imprese), bensì con la nomina dei liquidatori (o, meglio, con la loro iscrizione al Registro imprese).

Alla data di scioglimento della società deve essere, invece, redatta, a norma dell’articolo 2487-bis comma 3 cod. civ., la situazione dei conti.

Pertanto, l’utilizzo del rendiconto sulla gestione ai fini della determinazione del reddito di impresa del periodo ante liquidazione è teoricamente percorribile soltanto nel caso in cui coincidano la data degli effetti dello scioglimento e la data di avvio della fase di liquidazione; circostanza che si verifica solo nell’ipotesi di decisione di messa in liquidazione da parte dell’assemblea dei soci, con contestuale nomina dei liquidatori (articolo 2484, comma 1, n. 6), cod. civ.).

Infatti, in tutti gli altri casi contemplati dall’articolo 2484, comma 1, cod. civ., ovvero quelli di cui ai numeri da 1) a 5), si verifica prima una causa di scioglimento della società (accertata dall’organo amministrativo e comunicata al Registro Imprese) e in un secondo momento interviene la nomina dei liquidatori da parte dell’assemblea dei soci a tale scopo convocata.

In dette ipotesi la situazione dei conti e il rendiconto sulla gestione sono redatti con riferimento a date diverse, dato che la prima è predisposta alla data di iscrizione presso il Registro delle imprese dell’accertata causa di scioglimento, mentre il secondo alla data di iscrizione della delibera di nomina dei liquidatori.

Ciò premesso, abbiamo detto che ai sensi del citato articolo 5, comma 1, D.P.R. 322/1998, il periodo ante liquidazione termina alla data di iscrizione della delibera di accertamento della causa di scioglimento (ovvero quella di redazione della situazione dei conti) e non alla data di iscrizione della nomina dei liquidatori (ovvero quella di redazione del rendiconto sulla gestione).

Di conseguenza, nei casi di scioglimento ex numeri da 1) a 5) dell’articolo 2484, cod. civ., occorrerebbe determinare il reddito di impresa sulla base della situazione dei conti e non del rendiconto sulla gestione; tuttavia mentre il secondo è un vero e proprio bilancio d’esercizio infrannuale redatto secondo criteri di competenza, la situazione dei conti è un mero bilancio di verifica che si limita a riportare i saldi dei conti patrimoniali ed economici della società alla data di scioglimento, per cui non è generalmente redatta sulla base del principio di competenza economica che sta alla base non solo della redazione del bilancio ma anche della determinazione del reddito di impresa.

Occorrerebbe pertanto effettuare tutta una serie di scritture di rettifica ed assestamento al fine di “trasformare” la situazione dei conti, ai soli fini della determinazione del reddito di impresa del periodo ante liquidazione, in un vero e proprio bilancio infrannuale alla data di scioglimento della società.