L’istituto della sostituzione processuale a vantaggio del contribuente

Ciò premesso, nel processo tributario opera un caso di deroga al suddetto principio generale, posto dal Legislatore a garanzia degli interessi del contribuente nelle liti aventi ad oggetto gli atti della riscossione (oggi emessi dall’Agenzia delle Entrate Riscossione).

Nel rito tributario trova infatti applicazione l’articolo 39 D.Lgs. 112/1999 secondo cui “Il concessionario, nelle liti promosse contro di lui che non riguardano esclusivamente la regolarità o la validità degli atti esecutivi, deve chiamare in causa l’ente creditore interessato; in mancanza, risponde delle conseguenze della lite”.

Pertanto, ai sensi del suddetto articolo 39, qualora il contribuente abbia impugnato un atto della riscossione (ad esempio, una cartella di pagamento o un’intimazione di pagamento) deducendo anche (o solamente) vizi non riconducibili all’attività dell’agente della riscossione (ad esempio, l’omessa notifica del prodromico avviso di accertamento), quest’ultimo non può invocare il proprio difetto di legittimazione passiva rispetto a tali vizi ma è onerato di instare per la chiamata in causa dell’ente creditore ai sensi dell’articolo 23, comma 3, D. Lgs. n. 546/92, rispondendo esso stesso, in caso di omissione, delle conseguenze della lite.

Secondo la giurisprudenza di vertice, inoltre,

• l‘onere di chiamare in causa l’ente creditore incombe esclusivamente sull’agente della riscossione, essendo precluso al giudice tributario disporre d’ufficio l’integrazione del contraddittorio attraverso la chiamata in causa del terzo, in quanto in tale fattispecie non è configurabile un “litisconsorzio necessario” tra l’ente creditore e l’agente della riscossione bensì una mera “sostituzione processuale”;
• tale “sostituzione” opererebbe anche nei confronti dell’ente creditore, nel senso che ove il contribuente avesse impugnato un atto della riscossione deducendo vizi inerenti l’attività dell’agente della riscossione (ad esempio, nel caso in cui abbia impugnato un’intimazione di pagamento per un vizio di notifica della prodromica cartella di pagamento), detto ente creditore non potrebbe eccepire alcun difetto di legittimazione passiva, rispondendo anch’esso nei confronti del contribuente.

          Ciò in quanto, secondo i giudici di legittimità,

1. il suddetto vizio di omessa notifica dell’atto presupposto (nell’esempio: la cartella esattoriale prodromica all’intimazione di pagamento) non deve essere considerato come un mero “vizio proprio dell’atto” bensì come un “vizio procedurale” che, incidendo nella sequenza procedimentale stabilita dalla legge a garanzia del contribuente, determina l’illegittimità dell’intero processo di formazione della pretesa tributaria;
2. i rapporti interni tra il creditore e il soggetto cui è affidata la riscossione, non possono farsi valere nei confronti del debitore (contribuente). Per cui, ad esempio, ove il contribuente proponga ricorso nei riguardi dell’Agenzia delle Entrate impugnando un’intimazione di pagamento e lamentando l’omessa notificazione della prodromica cartella di pagamento, l’ente creditore non può difendersi eccependo al contribuente di non essere in grado di reperire la prova documentale della notifica della cartella di pagamento (relata di notifica) poiché tale attività è stata posta in essere dall’Agente della riscossione. Difatti, in virtù della sussistenza degli intensi rapporti (regolati per legge e per convenzioni bilaterali) intrattenuti con l’agente della riscossione, l’ente creditore ha (o dovrebbe avere) sempre la possibilità di accedere a tale documentazione. L’ente creditore deve quindi premurarsi di regolare i propri rapporti col soggetto cui ha affidato la riscossione, in modo tale che essi non arrechino alcun pregiudizio al contribuente debitore (cfr., ex plurimis, Cassazione, sentenza n. 22729/2016).

Tale posizione della giurisprudenza si rifà al principio di diritto espresso dalla famosa sentenza n. 16412/2007 pronunciata dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione, rispetto alla quale le successive pronunce dei giudici di legittimità sono sempre state conformi (cfr., ex multis, Cassazione, sentenze nn. 1532/2012, 10477/2014, 24204/2016, 22729/2016, 7278/2017).

Il principio di diritto enunciato dalle Sezioni Unite sancisce, infatti, che “La correttezza del procedimento di formazione della pretesa tributaria è assicurata mediante il rispetto di una sequenza ordinata secondo una progressione di determinati atti, con le relative notificazioni, destinati, con diversa e specifica funzione, a farla emergere e a portarla nella sfera di conoscenza dei destinatari, allo scopo, soprattutto, di rendere possibile per questi ultimi un efficace esercizio del diritto di difesa. Nella predetta sequenza, l’omissione della notificazione di un atto presupposto costituisce vizio procedurale che comporta la nullità dell’atto consequenziale notificato … omissis … L’azione può essere svolta dal contribuente indifferentemente nei confronti dell’ente creditore o del concessionario e senza che tra costoro si realizzi una ipotesi di litisconsorzio necessario, essendo rimessa alla sola volontà del concessionario, evocato in giudizio, la facoltà di chiamare in causa l’ente creditore”.

Nonostante tali approdi ermeneutici siano scaturiti da controversie avverso gli atti della riscossione emessi da Equitalia o da altri concessionari del servizio di riscossione, essi conservano il loro valore anche oggi, ove le attività di riscossione sono svolte da Agenzia delle Entrate Riscossione (ente che da poco più di un anno ha assunto le funzioni della soppressa Equitalia ed è subentrato nei suoi rapporti giuridici, anche processuali).

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