L’Iva per le esportazioni di beni con vendita differita
di Marco PeiroloSe l’impresa che vende i beni all’estero intende trasferire la merce al di fuori dell’Unione europea utilizzando un deposito nel Paese estero in cui sono stabiliti i propri clienti, già individuati, è possibile ricorrere al consignment stock, oppure alla procedura dell’esportazione “franco valuta”.
Nel primo caso, all’atto dell’espletamento delle formalità doganali di esportazione si è in presenza di una cessione a titolo oneroso delle merci in uscita; cessione che, in virtù delle pattuizioni di cui al contratto in esame, è realizzata secondo un procedimento che si perfezionerà solo in un secondo momento, cioè all’atto del prelievo dei beni dal deposito.
In questa ipotesi, con il prelievo, si dà esecuzione alla compravendita da parte dell’acquirente al quale i beni sono stati inviati e messi a sua disposizione dal venditore; si realizzano, pertanto, i presupposti per qualificare l’operazione nell’ambito delle cessioni all’esportazione non imponibili Iva ai sensi dell’art. 8, comma 1, lett. a), del D.P.R. n. 633/1972 (Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 58/2005).
L’operazione si articola nelle seguenti fasi:
- il cliente invia l’ordine di acquisto al fornitore italiano che consegna i beni all’estero presso un deposito del soggetto acquirente o, a seconda dei casi, di un soggetto terzo con accesso esclusivo da parte del cliente;
- l’esportazione delle merci spedite risulta dall’emissione della relativa bolletta doganale corredata da una fattura pro forma;
- all’atto del prelievo, l’acquirente emette un documento attestante le merci ritirate ai fini della definizione finanziaria dell’operazione;
- il fornitore italiano emette una fattura, in relazione ai beni prelevati, contenente le indicazioni dell’ordine, della bolletta doganale, della fattura pro forma e del documento rilasciato dal cliente al momento del prelievo.
Il secondo caso considerato ricorre, invece, quando i beni sono inviati al di fuori dell’Unione europea in regime “franco valuta”, cioè senza trasferimento della proprietà, per essere successivamente ceduti al cliente non residente in virtù dell’impegno contrattualmente vincolante assunto ab origine dalle parti.
In pratica, la merce, ancorché stoccata in un deposito di proprietà dell’operatore nazionale o di cui, comunque, quest’ultimo ha la disponibilità in virtù, per esempio, del contratto di locazione appositamente stipulato, risulta vincolato, sin dall’inizio, all’esclusivo trasferimento in proprietà nei confronti del cliente estero in relazione alle sue esigenze produttive/commerciali.
Nel presupposto che il fornitore italiano possa considerarsi, al momento del trasporto/spedizione, obbligato a vendere al cliente non residente i suddetti beni, è dato ritenere che, con il prelievo della merce dal deposito per la consegna al cliente, si dà esecuzione alla compravendita e si realizzano i presupposti per classificare l’operazione come cessione all’esportazione, non imponibile ex art. 8, comma 1, lett. a), del D.P.R. n. 633/1972 (Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 94/2013).
Questa conclusione presuppone, come già affermato in giurisprudenza (Cass., 20 dicembre 2012, n. 23588), che sussista il carattere definitivo dell’operazione, sicché risulta essenziale, al fine di evitare iniziative fraudolente, la prova – il cui onere grava sul contribuente – che l’operazione, fin dalla sua origine, e nella relativa rappresentazione documentale, sia stata concepita in vista del definitivo trasferimento e cessione della merce all’estero.
Nel dettaglio, il collegamento tra i beni inviati all’estero in regime “franco valuta” (per specie, qualità e quantità) e quelli ceduti secondo gli accordi contrattuali può essere dimostrato mediante:
- l’annotazione in un apposito registro, tenuto ai sensi dell’art. 39 del D.P.R. n. 633/1972, delle spedizioni dei beni all’estero, riportando per ciascuna annotazione gli estremi del documento di esportazione;
- l’indicazione nella fattura di vendita, emessa al momento della consegna dei beni all’acquirente, della corrispondente annotazione del registro relativa ai medesimi prodotti.
