Locazione di immobile in comodato: canoni imponibili sul comodante
di Fabio GarriniUna delle domande che ci si sente porre dai colleghi durante i convegni riguardanti le dichiarazioni dei redditi riguarda il trattamento delle locazioni di immobili dati in comodato: non è raro, ad esempio, che il genitore abbia consegnato al figlio un immobile tramite concessione in comodato dello stesso, anche regolarmente registrato, e su tale fabbricato in seguito venga stipulato un contratto di locazione. Operazione che talvolta viene organizzata dal genitore nell’intento di “controllare” il carico tributario sulla locazione, pensando che i canoni percepiti dal figlio privo di redditi possano essere tassati in misura più lieve (aspetto che negli ultimi anni, con l’introduzione della tassazione cedolare, è passato in molti casi in secondo piano); oppure semplicemente intende fornire un flusso finanziario costante al figlio, che magari studia all’università e non ha redditi propri.
Indipendentemente dalle finalità per cui sia stata posta in essere tale operazione, occorre gestirne le conseguenze dal punto di vista fiscale.
Tassazione in capo al comodante
La questione è stata esaminata dall’Agenzia delle Entrate attraverso la RM 381/E del 14 ottobre 2008 che, in risposta ad un interpello, ha risolto un caso molto simile a quello in precedenza descritto. La situazione esaminata è leggermente più articolata, ma le conclusioni sono egualmente applicabili: essa riguarda un contribuente che ha donato un villino alla figlia, riservandosene l’usufrutto; successivamente l’immobile è stato frazionato, ritraendone tre unità abitative autonome, delle quali una destinata ad abitazione della figlia stessa, e le altre due invece destinate ad essere locate.
Il ragionamento deve partire dai principi elementari di tassazione dei redditi fondiari.
A seguito di donazione di immobile, in via generale fiscalmente obbligato a dichiarare il reddito fondiario è il donatario in applicazione dell’art. 26 del TUIR che espressamente dispone: “I redditi fondiari concorrono, indipendentemente dalla percezione, a formare il reddito complessivo dei soggetti che possiedono gli immobili a titolo di proprietà, enfiteusi, usufrutto o altro diritto reale, salvo quanto stabilito dall’art. 33, per il periodo di imposta in cui si è verificato il possesso.”.
Peraltro il caso descritto prevede un parziale trasferimento dei diritti reali: il donante si è trattenuto l’usufrutto sull’immobile (come consentito dall’art. 796 del codice civile), trasferendo alla figlia esclusivamente la nuda proprietà sull’immobile oggetto di valutazione, che quindi risulta gravato da diritto.
Dal punto di vista fiscale, sempre ai sensi del citato art. 26 del TUIR, la donazione con costituzione del diritto di usufrutto comporta lo spostamento della soggettività passiva d’imposta dal “nudo proprietario” all’usufruttuario (quindi potremmo dire che, anche a seguito dell’operazione descritta, la soggettività passiva è rimasta in capo al padre), per cui, in relazione alla fattispecie in esame, riguardante un contratto di donazione con riserva di usufrutto, obbligato a dichiarare il reddito del fabbricato è il padre/donante/usufruttuario e non la figlia/donataria/nuda proprietaria dell’immobile.
Tale aspetto viene anche esplicitato nelle istruzioni per la compilazione del Modello Unico – Quadro RB (e del Mod. 730, Quadro “B”): è tenuto a compilare detto quadro (in quanto titolare del relativo reddito fondiario) “Chi è titolare dell’usufrutto o altro diritto reale su fabbricati. In caso di usufrutto … il titolare della sola “nuda proprietà” non deve dichiarare il fabbricato”.
Fin qui le osservazioni della citata risoluzione sono del tutto banali.
Più interessante risulta invece il successivo passaggio: nel caso in cui l’usufruttuario stipuli, per il medesimo bene oggetto di usufrutto, un contratto di comodato, sotto il profilo fiscale il contratto di comodato non trasferisce la titolarità del reddito fondiario dal padre/comodante alla figlia/comodataria; ciò in quanto il comodato, disciplinato dagli artt. 1803 e ss. c.c., è un contratto ad effetti “obbligatori” e non “reali” che fa nascere, a favore del comodatario, cioè di colui che riceve in comodato il bene, un diritto “personale” di godimento sulla cosa concessa in comodato, e non un “altro diritto reale”.
Anche nel caso in cui il comodatario stipuli, quale locatore, un contratto di locazione, dal punto di vista fiscale non si ha un mutamento nella titolarità del reddito fondiario, dall’usufruttuario comodante al nudo proprietario. Ne consegue che il reddito effettivo del fabbricato deve essere imputato all’usufruttuario.
La stipula del comodato al fine di “neutralizzare” l’usufrutto trattenuto dal comodante è del tutto privo di effetti fiscali sotto il profilo della tassazione del reddito ritraibile dall’immobile: i canoni di locazioni devono essere obbligatoriamente dichiarati, nell’esempio analizzato, dal genitore.
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