Locazione di immobili strumentali: l’Iva non esclude il registro

Nel caso di specie, una società aveva presentato un’istanza di rimborso dell’imposta di registro corrisposta in relazione ad alcuni contratti di locazione aventi ad oggetto immobili strumentali, contestando la legittimità del registro alla luce del principio di alternatività Iva/registro che, secondo l’articolo 40 D.P.R. 131/1986, prevede che “(…) per gli atti relativi a cessioni di beni e prestazioni di servizi soggetti all’imposta sul valore aggiunto, l’imposta si applica in misura fissa (…)”.

L’Amministrazione finanziaria negava il diritto al rimborso dell’imposta di registro, in quanto l’articolo 35, comma 10, lett. b), D.L. 223/2006 era intervenuto sul sopra citato articolo 40, inserendo il comma 1-bis, in base al quale “(…) sono soggette all’imposta proporzionale di registro le locazioni di immobili strumentali di cui all’articolo 10, primo comma, numero 8), del d.P.R. n. 633/72, ancorché siano imponibili agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto (…)”.

La norma, dunque, è chiara: nonostante la locazione di un immobile strumentale rientri nel campo di applicazione dell’Iva, qualora sia posta in essere da un locatore soggetto passivo Iva resta dovuta l’imposta di registro nella misura dell’1% del canone di locazione risultante dal contratto, indipendentemente dal fatto che l’operazione sia esente o imponibile ai sensi dell’articolo 10, comma 1, n. 8), D.P.R. 633/1972.

Pertanto, la CTP Milano respingeva il ricorso presentato dal contribuente con il quale aveva impugnato il diniego di rimborso dell’imposta di registro.

Nella successiva fase di appello il contribuente, oltre a riproporre le medesime motivazioni riportate nel primo grado di giudizio, richiamava la giurisprudenza della Corte di Giustizia dell’Unione Europea.

Tuttavia, anche il giudice di secondo grado ha negato il diritto al rimborso dell’imposta di registro, proprio sulla scia delle posizioni assunte dalla Corte di Giustizia dell’Unione Europea sul tema in questione.

Infatti, i giudici europei – nell’ordinanza del 12 ottobre 2017, Causa C-549/16 – hanno, in primo luogo, ricordato che l’articolo 401 della Direttiva Iva consente il mantenimento o l’istituzione, da parte di uno Stato membro, di imposte, diritti e tasse gravanti sulle forniture di beni, sulle prestazioni di servizi o sulle importazioni solo se esse non hanno natura di imposte sul volume d’affari.

Dunque, al fine di valutare se un’imposta, un diritto o una tassa abbiano (o meno) la natura di imposta sul volume d’affari (e, quindi, rappresentino un’illegittima duplicazione dell’Iva) occorre verificare se essi abbiano l’effetto di danneggiare il funzionamento del sistema comune dell’Iva, gravando sulla circolazione dei beni e dei servizi e colpendo le operazioni commerciali in modo analogo a quest’ultima imposta.

Al riguardo la Corte di Giustizia UE ha precisato che le caratteristiche essenziali dell’Iva sono quattro e possono essere riepilogate come segue:

• la generalità di applicazione alle operazioni aventi ad oggetto beni e servizi;
• la proporzionalità al prezzo percepito dal soggetto passivo quale contropartita dei beni e servizi forniti;
• l’applicazione in ciascuna fase del procedimento di produzione e di distribuzione, compresa quella della vendita al minuto, a prescindere dal numero di operazioni effettuate in precedenza;
• la possibilità di detrarre dall’imposta dovuta gli importi pagati in occasione delle precedenti fasi del processo, in modo tale che il tributo si applichi, in ciascuna fase, solo al valore aggiunto della fase stessa e, in definitiva, il peso dell’imposta resti a carico del consumatore finale.

In relazione alla prima caratteristica i giudici hanno affermato che l’imposta di registro oggetto della disputa non costituisce un’imposta generale, in quanto concerne solamente una categoria ristretta di operazioni, (nel caso di specie, i contratti di locazione di beni strumentali) e, quindi, non è destinata a gravare su tutte le operazioni economiche nello Stato membro considerato.

Già solo alla luce di tale considerazione la Corte ha concluso che, in questo caso, l’imposta di registro non presenta le caratteristiche essenziali dell’Iva e non è quindi interessata dal divieto previsto all’articolo 401 della direttiva Iva.

Peraltro, evidenziano ancora i giudici europei, l’imposta di registro non viene percepita come parte di un processo di produzione e di distribuzione né può essere detratta dagli importi versati nel corso delle fasi precedenti (nel caso in esame, infatti, non vi è alcuna possibilità di detrazione dall’imposta di registro versata in ragione di un’eventuale operazione anteriore).

Conclusivamente, considerato che il diritto dell’Unione Europea ammette l’esistenza di regimi fiscali in concorrenza con l’Iva, la Corte ha dichiarato quindi che l’imposta di registro sui contratti di locazione di immobili a uso strumentale può essere legittimamente mantenuta dallo Stato italiano.

Appare pertanto corretta la posizione adottata dall’Amministrazione finanziaria, la quale si è opposta alla restituzione dell’imposta di registro versata dal contribuente relativamente alle locazioni di immobili strumentali rientranti nel campo di applicazione dell’Iva.