L’omesso invio della comunicazione di irregolarità
di Luigi FerrajoliLa Suprema Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 26450/2017, è tornata ad occuparsi della questione inerente alla legittimità di una cartella di pagamento emessa dall’Amministrazione Finanziaria a seguito di “controllo formale” esperito a norma dell’articolo 36-bis D.P.R. 600/1973, in assenza del preventivo invio della comunicazione di irregolarità (cosiddetto avviso bonario).
La CTR aveva annullato una cartella di pagamento emessa a seguito di controllo formale di una dichiarazione determinante l’iscrizione a ruolo di maggiori imposte; la cartella era stata ritenuta nulla in quanto priva di motivazione in ordine alle ragioni dell’iscrizione a ruolo, inoltre l’Ufficio non aveva fornito prova della notifica dell’avviso bonario, adempimento contemplato come obbligatorio dal comma 3 del richiamato articolo 36-bis.
La Corte di Cassazione, con la pronuncia in commento, ha accolto il ricorso promosso dall’Agenzia delle Entrate; i motivi di doglianza posti a base del ricorso coprono gran parte delle questioni normalmente ricorrenti in contenziosi riguardanti l’omesso invio della comunicazione di irregolarità al contribuente a seguito di “controllo formale”.
Al riguardo, occorre premettere che, prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione di tributi risultanti da dichiarazioni e a pena di nullità dell’iscrizione a ruolo e della relativa cartella di pagamento, l’Amministrazione deve:
- inviare al contribuente la comunicazione di irregolarità, nelle sole ipotesi in cui dai controlli automatici emergano un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione oppure un’imposta o una maggiore imposta, allo scopo di “evitare la reiterazione di errori e (…) consentire la regolarizzazione degli aspetti formali”;
- invitare, qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, il contribuente a fornire i chiarimenti necessari o a produrre i documenti mancanti entro un termine congruo e comunque non inferiore a trenta giorni dalla ricezione della predetta comunicazione (ai sensi dell’articolo 6, comma 5, L. 212/2000).
La Corte di Cassazione ha statuito come, nel caso di specie, l’obbligo di invio non ricorresse, in quanto la cartella risultava essere stata emessa a seguito di disconoscimento di un credito Iva e di perdite relative a un precedente anno di imposta in ragione dell’omessa presentazione della relativa dichiarazione “senza alcuna rettifica delle predette imposte e senza che emergessero errori, ovvero irregolarità nella dichiarazione” sanabili sotto il profilo formale ovvero, in ogni caso, necessariamente da rimettere all’attenzione del contribuente al fine di evitare il riproporsi dei medesimi errori.
Anche con riferimento alla denunciata violazione dell’articolo 6 dello Statuto dei diritti del contribuente, la Suprema Corte ha ritenuto che non sussistesse – nel caso di specie – alcun obbligo di contraddittorio preventivo con il contribuente, non ricorrendo incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione.
Secondo i Giudici di legittimità, peraltro, l’articolo 36-bis D.P.R. 600/1973 disciplinando la realizzazione, ad opera dell’Amministrazione Finanziaria, di “controlli automatizzati, che suppongono un controllo di tipo documentale sui dati contabili direttamente riportati in dichiarazione, senza margini di tipo interpretativo“, non impone al Fisco alcun obbligo di contraddittorio preventivo, se non – come da inciso letterale della norma in commento – laddove ricorrano profili di incertezza su aspetti rilevanti della dichiarazione (cfr. ex plurimis, Cassazione n. 4024 e 8342 del 2012; n. 459 del 2014).
Il secondo motivo di ricorso opposto dall’Agenzia inerisce alla vexata quaestio della penalizzazione riportata dal contribuente per effetto dell’omessa comunicazione di irregolarità, ai fini dell’eventuale accesso al beneficio del pagamento delle relative sanzioni in misura ridotta.
Nel caso in esame, tuttavia, la Corte di Cassazione ha sottolineato come, in linea con un consolidato orientamento, “l’omesso invio di tale comunicazione, anche ove dovuta, determina non l’invalidità della cartella ma una mera irregolarità e non preclude al contribuente, una volta ricevuta la notifica della stessa, di corrispondere quanto dovuto con riduzione della sanzione, sempre che non si tratti di omessi o tardivi versamenti (come è invece nel caso in esame), perchè in tali ipotesi non spetta la riduzione delle sanzioni amministrative ai sensi del D.lgs. n. 462 del 1997, articolo 2, comma 2” (cfr., da ultimo, Cassazione n. 13759 e n. 11292 del 2016 e n. 12023 del 2015).
Infine, in tema di motivazione della cartella di pagamento, la Suprema Corte ha rammentato che “è fermo principio giurisprudenziale quello secondo cui, in ipotesi di controllo cartolare D.P.R. n. 600 del 1973 ex articolo 36 bis e D.P.R. n. 633 del 1972, articolo 54 bis com’è quello di specie, a seguito del quale si procede alla liquidazione dell’imposta in base ai dati contenuti nella dichiarazione o rinvenibili negli archivi dell’anagrafe tributaria, l’atto con cui siano rettificati i risultati della dichiarazione e, quindi, sia esercitata una vera e propria potestà impositiva, può essere motivato con mero richiamo alla dichiarazione, poichè il contribuente è già in grado di conoscere i presupposti della pretesa”.
