“Momento di effettuazione” dell’investimento e iperammortamento
di Fabio LanduzziL’Amministrazione Finanziaria, nella risposta all’interpello n. 723/2021, ha affrontato una fattispecie riferita, nello specifico caso, alla disciplina dell’iperammortamento (ex articolo 1, comma 9, L. 232/2016) ma ha fornito una chiave di lettura la quale, per le ragioni che saranno esposte, desta perplessità tecniche sotto il profilo civilistico-contabile, che è astrattamente estensibile anche alle altre tipologie di incentivazioni agli investimenti, poiché afferisce ai criteri da utilizzare ai fini della individuazione del momento in cui l’investimento agevolabile può dirsi “effettuato” per poter essere eleggibile all’agevolazione tempo per tempo vigente.
L’oggetto dell’istanza è la realizzazione di un investimento complesso, composto di una pluralità di forniture di macchinari aventi specifiche tecniche indicate dal committente e da questi acquistati presso soggetti diversi fra di loro, un investimento che ha trovato la sua concreta realizzazione in modo progressivo con consegne ripartite nel tempo; non si tratta perciò della fornitura di macchinari standardizzati, bensì di beni costruiti secondo le specifiche tecniche del committente, i cui ordini prevedono l’impegno del fornitore anche ad addestrare i dipendenti del committente, fornire manuali tecnici, garantire assistenza, ecc..
L’incertezza interpretativa verte in tema di individuazione del momento in cui l’investimento può dirsi “effettuato” e quindi accedere, al sussistere di tutte le altre condizioni, all’iperammortamento, considerato che la consegna dei vari macchinari è avvenuta in due diverse annualità.
L’Agenzia delle Entrate (circolare 4/E/2017, par. 5.3) ha precisato che ai fini della determinazione del “momento di effettuazione” dell’investimento rilevante per l’accesso all’agevolazione in questione rilevano le regole in tema di competenza temporale di cui all’articolo 109, commi 1 e 2, Tuir; perciò, a tale fine, anche per i soggetti Ias Adopter, in deroga alla disciplina ordinaria ad essi applicabile, in caso di realizzazione affidata in appalto a terzi i costi si considerano sostenuti dal committente alla data di ultimazione della prestazione oppure, in caso di stati avanzamento lavori, alla data in cui l’opera o la porzione di essa, risulta “verificata e accettata dal committente”, dovendo in questo caso limitare l’agevolazione ai soli corrispettivi individuati secondo il SAL liquidato in via definitiva ex articolo 1666 cod. civ..
La stessa circolare 4/E/2017 correttamente distingue dal momento di “effettuazione” dell’investimento – che rileva, come detto, per collocare il costo sostenuto nell’asse temporale e quindi verificare se esso cade in un periodo coperto dalla norma agevolatrice – il momento della “entrata in funzione” del bene; quest’ultimo corrisponde all’istante in cui, ai fini fiscali, si rendono deducibili le quote di ammortamento (ex articolo 102, comma 1, Tuir), un momento che – purtroppo, a causa di un persistente mancato allineamento normativo – non necessariamente corrisponde a quello in cui prende invece inizio il processo di ammortamento contabile del cespite, il quale si identifica con il momento in cui il bene è “pronto all’uso” (Oic 16, par. 61).
Infine, vi è un terzo momento, quello della “interconnessione” che rileva solo per l’accesso all’agevolazione maggiorata dell’iperammortamento.
Concentrandosi sull’individuazione del “momento di effettuazione” dell’investimento, nella risposta in commento l’Amministrazione afferma che a tali fini deve realizzarsi il “requisito della certezza previsto dal comma 1 del citato articolo 109” e tale requisito, nel caso di specie, sarebbe identificato con il momento in cui viene rilasciato il “First Acceptance Certificate – FAC” con cui si attesta l’esito positivo del collaudo del bene presso il sito del committente.
Sino a qui, il ragionamento non presenta particolari pieghe, le quali si presentano invece quando la risposta in commento vira sulla dinamica finanziaria dei pagamenti previsti nel contratto di appalto, assegnando ad essa il ruolo di fattore rilevante ai fini dell’individuazione dell’anzidetto “momento di effettuazione” dell’investimento.
Il contratto prevedeva, come di regola avviene in questi casi, il pagamento frazionato del prezzo suddiviso fra il momento dell’ordine, dell’accettazione preliminare, della consegna e infine dell’accettazione finale. Nel caso di specie è accaduto che il saldo è stato corrisposto dal committente diversi mesi prima del rilascio del FAC e quindi dell’accettazione finale, per motivi che nel testo della risposta non sono esplicitati.
Ma ciò che rileva, e che desta perplessità, è che secondo l’Amministrazione il fatto che il pagamento al fornitore sia stato completato diversi mesi prima del rilascio del FAC “induce a ritenere che l’investimento nei due macchinari in questione sia stato “effettuato” ai sensi dei commi 1 e 2 dell’articolo 109 del Tuir (…) nel giorno in cui, con il pagamento (anticipato) del saldo al fornitore (…) è maturata la ragionevole certezza di un esito positivo del collaudo definitivo dei macchinari”.
La risposta prosegue poi affermando che la conclusione potrebbe essere diversa laddove il fornitore, a fronte del pagamento anticipato ricevuto dal committente, avesse rilasciato a favore di questi una garanzia bancaria a copertura del rischio di inadempimento contrattuale, poiché in tale circostanza verrebbe meno la “certezza” dell’esito positivo del collaudo.
Come premesso, la risposta desta forti perplessità poiché inquina la competenza economica del costo – chiaramente normata dall’articolo 109 Tuir – con la dinamica finanziaria dei pagamenti, che spesso ha ragioni del tutto sganciate e derivanti da fattori negoziali avulsi dalla competenza economica dell’investimento; introdurre questa variabile aumenta in modo significativo l’alea di incertezza nell’individuazione del momento di effettuazione dell’investimento, dando rilevanza ad elementi che sono in verità del tutto estranei alla chiara disposizione normativa.
L’auspicio è quindi che le argomentazioni riportate nella risposta in commento rimangano relegate alla soluzione del caso specifico e non assumano una rilevanza più allargata, che insinuerebbe serie difficoltà ed incertezze nella individuazione dell’anzidetto momento rilevante per la collocazione temporale dell’investimento.
