La movimentazione di riserve in sospensione d’imposta e i riflessi dichiarativi

Si ricorderà infatti, che la stessa Agenzia delle Entrate aveva reso pubblica una bozza di circolare in materia di rivalutazione tra fine 2021 ed inizio 2022 in cui emergeva che il saldo attivo concorreva alla formazione dell’imponibile non solo nella ipotesi di attribuzione ai soci, ma anche nei casi in cui detta riserva non fosse più presente nel patrimonio netto per effetto di operazione straordinarie  (ciò in linea con la risposta ad istanza di interpello n. 316/2019 e la sentenza della Cassazione n. 5943 del 08.03.2017).

Poi questa ipotesi interpretativa è stata rimodulata con la circolare 6/E/2022, par. 3.1, ma certamente sono restate zone d’ombra negli utilizzi del saldo attivo.

Alla luce anche della recente risposta ad istanza di interpello n. 492/2022 proviamo a ricostruire lo scenario degli utilizzi e i conseguenti riverberi dichiarativi nel prospetto delle riserve.

Saldo attivo e disavanzo da fusione  

Il saldo attivo da rivalutazione fiscalmente rilevante (facciamo riferimento in modo particolare all’ultima rivalutazione di cui all’articolo 110 D.L. 104/2020) è una riserva in sospensione la cui tassazione deriva soltanto dalla attribuzione ai soci.

Così si pronuncia l’articolo 13 L. 342/2000, e così si pronuncia anche la citata circolare 6/E/2022, che allarga il campo di azione della imponibilità alle fattispecie di attribuzione anche indiretta ai soci, senza pero spiegare in quale ipotesi tali attribuzioni indirette si manifestano.

Al riguardo il paragrafo 3.1 della suddetta circolare chiude con un riferimento ad eventuali atti dispositivi dei beni rivalutati la cui portata non è ben chiara: infatti se da una parte si potrebbe immaginare che una cessione dei beni rivalutati ai soci potrebbe rientrare in questo contesto, dall’altra va rilevato che l’assegnazione ai soci, che è uno degli atti dispositivi sul bene rivalutato (fruendo della speciale disciplina agevolata di cui alla L. 197/2022),  è stata definita come ipotesi non realizzativa dalla circolare 37/E/2016 (per una analoga questione che si manifestava in precedenti rivalutazioni).

Comunque diciamo che in linea generale è riconosciuto anche dalla Agenzia delle Entrate che la riserva da saldo attivo è tassabile solo in caso di distribuzione ai soci.

Ciò esclude che si possa ipotizzare una tassazione nel caso in cui la società che ha rivalutato, e detiene nel netto il saldo attivo in sospensione di imposta, sia incorporata con emersione di disavanzo da fusione, in altra società.

In tale fattispecie, a norma dell’articolo 172, comma 5, Tuir, la società incorporante (che tramite la fusione non incrementa il proprio patrimonio netto) non ha alcun obbligo di ricostituire nel patrimonio netto la riserva in sospensione di imposta.

Tale situazione, si ritiene, non determini un vero e proprio decremento della riserva da saldo attivo (come invece si avrebbe per attribuzione ai soci, utilizzo per copertura perdite o aumento gratuito di capitale sociale) e quindi non si genera obbligo di compilazione del rigo RS 140 nella colonna decrementi per la società incorporata: semplicemente il saldo attivo in sospensione non viene ricostituito nel prospetto riserve della società incorporante, nel senso che il patrimonio netto di quest’ultima mantiene la stratificazione di riserve che era presente prima della fusione.

Saldo attivo ed aumento gratuito di capitale

Il saldo attivo da rivalutazione dei beni va iscritto in apposita riserva oppure utilizzato per aumenti gratuiti di capitale.

In quest’ultimo caso vanno messe in risalto due considerazioni:

• da una parte il trasferimento della riserva in sospensione d’imposta nell’aumentato capitale sociale non determina una ipotesi di utilizzo tassabile di detta riserva, e ciò trova conferma nella più volte citata circolare 6/E/2022;
• d’altra parte, però, non si può aderire alla tesi proposta da alcuni secondo cui l’immissione del saldo attivo nel capitale sociale farebbe perdere a questo ammontare di patrimonio netto la caratteristica di riserva in sospensione d’imposta. L’aumento gratuito di capitale sociale, infatti, semplicemente comporta che una parte di quest’ultimo assuma la veste di riserva in sospensione di imposta, e laddove i soci decidano successivamente di ridurre il capitale sociale per esuberanza (articoli 2445 e 2482 cod. civ.) occorre tenere presente che la riduzione viene prima di tutto attribuita alla quota di capitale sociale in sospensione di imposta, il che comporta il verificarsi delle note conseguenze in tema di incremento di reddito in capo alla società e tassazione del dividendo in capo ai soci.

Sul fronte dichiarativo, cioè la compilazione del prospetto delle riserve, l’utilizzo del saldo attivo per aumento gratuito di capitale sociale comporta l’indicazione nella colonna decrementi del rigo RS 140 ( riserve in sospensione di imposta ) e l’indicazione nella colonna incrementi del rigo 130 ( colonna 2) indicando inoltre nella colonna 9 del medesimo rigo il “ di cui” in sospensione di imposta.

Ovviamente dati uguali vanno esposti nella colonna finale del rigo RS 130.

Saldo attivo attribuito ai soci

Nel caso in cui il saldo attivo sia distribuito ai soci occorre valutare le conseguenze in tema reddituale alla luce della recente risposta ad istanza di interpello n. 492 del 05.10.2022.

Anzitutto va ricordato che non vi sono vincoli particolari alla distribuzione del saldo attivo poiché la rivalutazione monetaria è eseguita in deroga alle disposizioni di cui all’articolo 2426 cod. civ. (in questo senso si veda la circolare Assonime 13/2001).

Inoltre non sussistono particolari vincoli a che, in presenza di più saldi attivi, si debba ritenere prioritariamente distribuito questo o quello.

L’attribuzione ai soci di riserve in sospensione d’imposta comporta l’incremento di imponibile in capo alla società per l’ammontare lordo (quindi saldo attivo più imposta sostitutiva versata sulla rivalutazione) con contestuale credito d’imposta che si forma in capo alla stessa società erogante.

In capo al socio si realizza un incasso tassabile come dividendo (distribuzione di riserve di utile) da computare in base al valore netto del saldo attivo.

Questa ultima conclusione è avvalorata dalla Agenzia delle Entrate con la risposta ad istanza di interpello sopra citata.

Sotto il profilo dichiarativo una eventuale distribuzione avvenuta nel 2022 determina l’inserimento del decremento di riserve nel rigo RS 140, colonna 3.