Non solo trust: i vincoli di destinazione atipici e la relativa tassazione indiretta
di Silvio Rivetti“Gli affidamenti fiduciari nascono dalla ricchezza e dalla potenzialità del diritto civile italiano”: in questi termini, si esprime lo Studio n. 38-2020/T del Consiglio Nazionale del Notariato, richiamando il dato testuale di un’ormai risalente, ma non per questo meno preziosa, risposta all’interpello DRE Liguria n. 903-31/2011, volta a chiarire i profili di imposizione indiretta applicabili a un contratto di affidamento fiduciario (contratto con il quale, nel caso in esame, un soggetto “’affidante” aveva trasferito, a un soggetto “affidatario”, in via temporanea, un dato patrimonio per l’attuazione di un certo programma predefinito; un patrimonio affidato da gestirsi fino alla morte dell’affidante, con conseguente trasferimento finale a favore dei suoi figli e discendenti).
E’, dunque, nel rispetto dei superiori principi di libertà negoziale, di cui all’articolo 1322, cod. civ., per i quali le parti sono ammesse ad autoregolamentare i propri interessi personali e patrimoniali nel limite del canone di liceità dettato dalla legge, stipulando contratti e disponendo negozi unilaterali, anche non riconducibili a una disciplina specifica, purché diretti a realizzare interessi meritevoli di tutela secondo l’ordinamento, che lo stesso ordinamento giuridico apre la strada all’utilizzabilità di meccanismi “atipici”, come il contratto di affidamento fiduciario o il vincolo di destinazione, ex articolo 2645-ter, cod. civ., per conseguire il risultato di separare dal patrimonio originario del disponente beni e diritti, allo scopo di porli temporaneamente al servizio di dati “programmi” da attuarsi in sede gestoria, sottraendoli conseguentemente dall’azione esecutiva dei creditori personali di questi (in deroga al regime di responsabilità patrimoniale del debitore, ex articolo 2740, cod. civ.).
Tali meccanismi “atipici” si affiancano, così, a fattispecie tipiche di “patrimonio separato” o “affidato” come le figure del trust, del fondo patrimoniale, dell’intestazione e del negozio fiduciari regolati da leggi speciali (con riconducibilità al concetto della fiducia germanistica): fattispecie ben note, non solo al diritto civile, ma anche a quello fiscale, come dimostra la relativa elencazione al paragrafo 5 della circolare n. 3/E/2008, ove l’Amministrazione finanziaria prendeva posizione sulla relativa disciplina d’imposizione indiretta.
A questo proposito, si noti che la rilevanza ai fini fiscali dei vincoli di destinazione è stata sancita già dall’articolo 2, comma 47, D.L. 262/2006, di reintroduzione dell’imposta di successione e donazione, ove si prevede che tale imposta trovi applicazione “ai trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione”.
Oggi, mercè la novella del D.Lgs. 139/2024, detta disciplina viene ad essere espressa, con effetto a partire dal prossimo 1.1.2025 (applicandosi agli atti pubblici formati, agli atti giudiziari pubblicati o emanati, alle scritture private autenticate o presentate per la registrazione a partire da tale data, nonché alle successioni aperte e agli atti a titolo gratuito fatti a partire da tale data), nel nuovo articolo 1, comma 1, D.Lgs. 346/1990 (TUSD), per il quale “ L’imposta sulle successioni e donazioni si applica ai trasferimenti di beni e diritti per successione a causa di morte, per donazione o a titolo gratuito, compresi i trasferimenti derivanti da trust e da altri vincoli di destinazione”; e nell’articolo 4-bis, comma 1, TUSD, ove si prevede che i trust e gli altri vincoli di destinazione rilevano, ai fini dell’imposta, “ove determinino arricchimenti gratuiti dei beneficiari”, applicandosi la predetta imposta “al momento del trasferimento dei beni e diritti a favore dei beneficiari” (con applicazione, per il successivo comma 2, delle franchigie e delle aliquote ex articoli 7 e 56, TUSD, in base al rapporto intercorrente tra il disponente e i beneficiari finali).
Le norme sopra citate, che traslano sul piano normativo gli approdi giurisprudenziali e le nuove consapevolezze dell’Agenzia delle entrate di cui alla circolare n. 34/E/2022, in tema di tassazione dei trust, consentono, dunque, di superare l’impostazione primigenia della circolare n. 3/E/2008 sopra richiamata e di quelle coeve (circolare n. 48/E/2007 e circolare n. 61/E/2010), convergendo nell’attestare che non il distacco di beni e diritti in un qualunque “vincolo segregativo” costituisce presupposto per l’applicazione dell’imposta sulle successioni e donazioni in misura proporzionale, ma solo l’effettivo trasferimento a titolo gratuito della dotazione ai beneficiari, con conseguente loro arricchimento, giustifica l’imposizione in misura proporzionale nei loro confronti: dovendosi allora concludere per l’irrilevanza dell’apporto patrimoniale nel vincolo di destinazione, anche “atipico”, ai fini del tributo pieno ovvero proporzionale, con applicazione della sola imposta di registro in misura fissa ex articolo 11, Tariffa, Parte prima, allegata al DPR. 131/1986 (salva l’esercitabilità dell’opzione di tassazione proporzionale “all’ingresso” ai sensi del novellato articolo 4-bis, comma 3, TUSD).
E se i vincoli di destinazione “atipici” ex articolo 2645-ter, cod. civ., paiono più facilmente configurabili in ambito familiare o in quello assistenziale/caritatevole (mercè la titolazione della norma agli “atti di destinazione per la realizzazione di interessi meritevoli di tutela riferibili a persone con disabilità, a pubbliche amministrazioni, o ad altri enti o persone fisiche”), la possibile applicabilità al mondo delle imprese del contratto di affidamento fiduciario, allo scopo per esempio di esprimere funzioni liquidatorie o di garanzia, può essere, invece, utilmente indagata.
Giova, al riguardo, evidenziare come le conclusioni della circolare n. 34/E/2022, paragrafo 4.7, in materia di “trust di scopo”, paiono in tutto e per tutto traslabili ai contratti di affidamento fiduciario che presentino analoghe caratteristiche. Nei vincoli di destinazione “di scopo”, infatti, normalmente sono assenti i soggetti beneficiari delle attribuzioni, essendo i beni segregati dati in gestione solo per realizzare gli scopi voluti dal disponente, tipicamente – in ambito imprenditoriale – per garantire o estinguere suoi debiti verso i propri creditori (trust “di garanzia”), o verso i creditori della sua società (trust “liquidatori”). Mancando soggetti beneficiari, la circolare precisa, allora, che, in tali casi, l’apporto dei beni nel temporaneo vincolo segregativo sconta solo l’imposta di registro in misura fissa (nonché le imposte ipocatastali in misura fissa, in caso di beni immobili), e in caso di funzioni di “garanzia”, l’imposta di registro nella misura dello 0,50% dell’importo della somma garantita ex articolo 6, Tariffa, Parte prima, allegata al TUR; dopodiché, si applicherà agli atti di gestione patrimoniale (acquisti, vendite) l’ordinario regime impositivo che è loro proprio.
Una residua applicabilità dell’imposta di donazione emergerebbe solo se, all’esito della liquidazione dei beni segregati e il pagamento dei debiti, l’eventuale somma residua spettasse a eventuali soggetti terzi, sin dall’origine individuati come beneficiari. Viceversa, laddove il vincolo con funzioni di liquidazione o di garanzia venisse meno, con la retrocessione al disponente del residuo di liquidazione o dei beni concessi in garanzia (per essere stato correttamente adempiuta l’obbligazione garantita), alcuna imposta sarebbe dovuta, mancando il presupposto dell’articolo 1 TUSD, del “trasferimento intersoggettivo di ricchezza” (circolare n. 34/E/2022, pagina 46; applicandosi al più, nuovamente, l’imposta di registro in misura fissa, in quanto atto di mero accertamento privo di contenuto patrimoniale). Se la funzione “di scopo” può essere conseguita mediante una disposizione unilaterale del disponente, con la dotazione di un trust disciplinato da una legge straniera, non vi è chi non veda come identica funzione possa essere ottenuta mediante un accordo contrattuale tra affidante e affidatario, senza rinvio a leggi straniere.
