Nota di variazione Iva in caso di risoluzione di contratti per prestazioni periodiche
di Marco PeiroloCon la nuova formulazione dell’articolo 26 D.P.R. 633/1972 ad opera della L. 208/2015 (Legge di Stabilità 2016) e della L. 232/2016 (Legge di Bilancio 2017) è stata appositamente disciplinata l’ipotesi della variazione in diminuzione da operare per i contratti ad esecuzione continuata o periodica risolti a seguito dell’attivazione, da parte del cedente/prestatore, della clausola risolutiva espressa collegata al mancato pagamento del corrispettivo da parte del cessionario/committente.
L’ipotesi ricorre frequentemente in molti settori industriali, come in quelli delle forniture di energia elettrica, gas, servizi telefonici, servizi televisivi, ecc., nei quali le imprese emettono le fatture prima del pagamento del corrispettivo e si trovano, quindi, ad anticipare all’Erario l’imposta addebitata ai clienti in via di rivalsa. Tali imprese devono gestire una mole considerevole di mancati pagamenti per importi unitari il più delle volte contenuti e si trovano a subire notevoli oneri finanziari per il fatto di dover versare un’imposta che non hanno potuto ribaltare sui clienti.
Nei contratti ad esecuzione continuata o periodica, le parti hanno convenuto che il mancato adempimento di una data obbligazione (ad esempio dell’obbligo di pagamento del prezzo di una fornitura) possa determinare la risoluzione del contratto a seguito della semplice dichiarazione resa alla controparte di volersi valere della clausola.
Dato che la risoluzione, in questa ipotesi, esplica effetto “di diritto”, senza necessità di adire l’autorità giudiziaria, si è sostenuto che la possibilità di effettuare la variazione in diminuzione fosse ammessa per il solo fatto che il fornitore dichiarasse di volersi avvalere della clausola, senza necessità di promuovere una procedura esecutiva e attenderne l’esito.
Tale conclusione non era condivisa dagli Uffici i quali, in varie occasioni, avevano contestato la legittimità delle variazioni nel presupposto che la disciplina prevista dall’articolo 26 D.P.R. 633/1972 per i mancati pagamenti dei corrispettivi fosse applicabile anche nei casi in cui il contratto fosse stato risolto – a causa dell’inadempimento – relativamente alle prestazioni eseguite e non pagate.
Con il novellato comma 9 dell’articolo 26 D.P.R. 633/1972 è stata risolta la questione con una disposizione di interpretazione autentica, secondo cui è possibile recuperare l’imposta per i corrispettivi non pagati relativi a forniture di beni o servizi nell’ambito di contratti ad esecuzione continuata o periodica nei casi in cui la risoluzione conseguente all’inadempimento (sia giudiziale che di diritto) abbia effetto retroattivo a partire dalle forniture per le quali non è stato pagato il corrispettivo nonostante il cedente/prestatore abbia correttamente adempiuto al proprio obbligo di consegnare i beni o rendere i servizi pattuiti.
Come sottolineato da Assonime nella circolare n. 5/2016, non è di ostacolo a tale soluzione la circostanza che l’articolo 1458 cod. civ. dispone, proprio con riferimento a questa tipologia di contratti, che l’effetto retroattivo della risoluzione non si estende alle prestazioni già eseguite. Per prestazioni eseguite, infatti, s’intendono quelle che abbiano avuto piena efficacia satisfattiva. La dottrina civilistica ha precisato cosa deve intendersi con la suddetta locuzione, ritenendo che le prestazioni già eseguite sono quelle per le quali si sia realizzata la piena soddisfazione delle reciproche ragioni creditorie in attuazione del nesso sinallagmatico, in modo che, rispetto alle reciproche prestazioni, il rapporto si è esaurito e non vi è ragione di prevedere un effetto restitutorio, dato che per tali prestazioni pregresse si è già realizzato il riequilibrio delle situazioni reciproche delle parti. La nuova disposizione si pone, quindi, nel solco di tale orientamento, riconoscendo che la risoluzione verrebbe a travolgere le forniture per le quali si è verificato l’inadempimento, lasciando invece impregiudicate quelle per le quali il cessionario ha regolarmente adempiuto all’obbligo di pagamento del prezzo.
Con il principio di diritto n. 13 del 2 aprile 2019, l’Agenzia delle Entrate, dopo avere ricordato che, “in ipotesi di risoluzione (giudiziale o di diritto) dei contratti a prestazione periodica e continuativa, la facoltà di emettere nota di variazione, di cui all’articolo 26, comma 2), del d.P.R. n. 633 del 1972 non si estende, ai sensi del successivo comma 9), alle operazioni già eseguite da entrambe le parti contraenti”, ha puntualizzato che, “qualora il fornitore si avvalga della clausola risolutiva espressa prevista in contratto per «supposto» mancato adempimento della controparte, che contesta l’addebito in sede giudiziale, gli effetti della clausola invocata, ai fini della disciplina in esame, risultano subordinati all’esito del giudizio”.
Dal punto di vista operativo, l’impresa che voglia avvalersi della facoltà di recuperare l’imposta a seguito della risoluzione deve registrare la variazione annotandola nel registro degli acquisti per recuperare l’imposta attraverso il meccanismo della detrazione. La nota di variazione deve essere emessa nei confronti del cessionario/committente ai fini del riversamento dell’imposta a suo tempo detratta mediante l’annotazione della variazione nel registro delle fatture emesse o in quello dei corrispettivi. La nota non deve essere necessariamente inviata al cliente se non è un soggetto d’imposta e, quindi, in assenza dell’obbligo di riversamento dell’imposta, non avendo detratto l’imposta relativa alle forniture non pagate.
