Nuove regole IVA dall’1.1.2025 per gli enti associativi

• comma 4, secondo periodo del D.P.R. 633/1972;
• comma 5 del D.P.R. 633/1972;
• comma 6 del D.P.R. 633/1972

agli articoli 2, 9 e 132 della Direttiva n. 2006/112/UE.

Secondo la Commissione UE, le operazioni disciplinate dagli articoli sopra citati presentano il carattere delle operazioni economiche svolte a titolo oneroso e di conseguenza non possono essere escluse dal campo di applicazione dell’Iva, ma possono, tutt’al più, essere considerate esenti.

Sulla base di quanto sopra il legislatore ha:

• espunto dall’articolo 4, D.P.R. 633/1972, le disposizioni sopra viste che decommercializzano alcune attività;
• inserito nell’articolo 10, D.P.R. 633/1972, un nuovo comma 4, in cui vengono elencate le nuove operazioni esenti (alcune delle quali prima escluse). Inoltre, è stato previsto che le disposizioni del comma 4 si applicano a condizione che vengano rispettate dall’ente alcune regole “democratiche”. Il nuovo comma 6, invece, stabilisce semplicemente che alcune condizioni di esenzione previste dal comma 5 non si applichino alle associazioni religiose riconosciute dalle confessioni con le quali lo Stato ha stipulato patti, accordi o intese, nonché alle associazioni politiche, sindacali e di categoria.

Questa modifica è foriera di conseguenze per gli operatori; infatti:

• l’eliminazione dei commi 4 (parzialmente), 5 (parzialmente), 6 e 7 dell’articolo 4, D.P.R. 633/1972, comporta l’integrazione dell’elemento soggettivo in capo all’ente; pertanto, tali operazioni ora rientrano a pieno titolo nel campo di applicazione dell’Iva;
• conseguentemente a quanto sopra, tali operazioni sono da considerarsi imponibili, ovvero esenti al ricorrere delle condizioni previste dai commi 4, 5 e 6 dell’articolo 10, D.P.R. 633/1972;
• la rilevanza Iva delle operazioni precedentemente esclusa comporta l’adempimento degli obblighi previsti dal Titolo II del D.P.R. n. 633/1972: apertura della partita Iva, documentazione delle operazioni, registrazione delle fatture, predisposizione e invio delle liquidazioni periodiche, predisposizione e invio della dichiarazione Iva (…);
• le operazioni rilevanti ai fini del tributo formeranno il volume di affari (articolo 20, D.P.R. 633/1972) ed incideranno sul diritto alla detrazione. La contemporanea presenza di operazioni imponibili ed esenti genererà un pro-rata di detraibilità che potrebbe incidere significativamente sulla situazione finanziaria dell’ente.

In merito a quest’ultimo aspetto, gli enti saranno chiamati ad effettuare delle valutazioni di convenienza:

• potrebbe essere presa in considerazione l’opzione per il regime della “dispensa dagli adempimenti” ex articolo 36-bis, D.P.R. 633/1972, secondo il quale i contribuenti, rinunciando al diritto alla detrazione, possono evitare di emettere le fatture per le operazioni esenti (tranne alcune eccezioni). Questa ipotesi potrebbe essere particolarmente conveniente per tutti gli enti che effettueranno esclusivamente, o in larga parte, operazioni esenti;
• un’altra soluzione sarebbe quella di separare le attività ai sensi dell’articolo 36, D.P.R. 633/1972. La separazione delle attività avrebbe quale effetto quello di limitare l’indetraibilità dell’imposta ai soli acquisti afferenti alle operazioni attive esenti. In merito recentemente la Corte di Cassazione, con la sentenza n. 24022/2024, ha affermato che il regime opzionale di separazione delle attività ai fini Iva è ammissibile solo laddove le diverse attività economiche siano “sostanzialmente diverse ed effettivamente scindibili, sulla base di criteri oggettivi” e posseggano “ciascuna una propria struttura organizzativa”, a prescindere dall’attribuzione di un diverso codice ATECO per le attività separate. Inoltre, ciascuna attività deve essere “esercitata in modo sistematico, non essendo ammessa l’opzione di separazione nel caso in cui alcune di esse siano svolte in modo occasionale”.

Da ultimo si sottolinea che le predette operazioni potrebbero non avere effetti sulla detrazione dell’imposta qualora possano essere considerate occasionali.

Si rammenta che l’occasionalità di un’operazione deve essere valutata secondo un approccio caso per caso, tenendo in considerazione che (risoluzione n. 286/E/2007):

• qualora l’ente svolga un’attività riconducibile tra quelle elencate all’articolo 2195, cod. civ., il carattere commerciale dell’attività stessa si configura a prescindere dall’esistenza di un’organizzazione di impresa;
• nell’ipotesi in cui l’ente effettui, invece, un’attività non riconducibile tra quelle dell’articolo 2195, cod. civ., al fine di accertare il carattere commerciale dell’attività posta in essere, è necessario verificare la sussistenza di un’organizzazione in forma d’impresa. L’attività è esercitata con organizzazione in forma d’impresa quando, per lo svolgimento della stessa, viene predisposta un’organizzazione di mezzi e risorse funzionali all’ottenimento di un risultato economico. La commercialità dell’attività svolta sussiste, quindi, qualora detta attività sia caratterizzata dai connotati tipici della professionalità, sistematicità e abitualità, ancorché non esclusiva;
• in base all’orientamento espresso dalla Corte di cassazione “l’abitualità, sistematicità e continuità dell’attività economica (…) vanno intese in senso non assoluto, ma relativo”, per cui la qualifica di imprenditore può determinarsi anche in conseguenza del compimento di un unico affare, in considerazione della sua rilevanza economica e della complessità delle operazioni in cui si articola, implicanti la necessità del compimento di una serie coordinata di atti economici.