Come specificato dalla Relazione illustrativa al DLgs. 87/2024, la nuova misura sanzionatoria e la collegata procedura di regolarizzazione prevista per le cessioni intracomunitarie sono state introdotte per coerenza con quanto già disposto, con riguardo alle cessioni all’esportazione, dal citato articolo 7, comma 1, D.Lgs. 471/1997.
Infatti, anche prima della modifica normativa in esame, era stabilito che chi effettua cessioni di beni senza addebito d’imposta, ai sensi dell’articolo 8, comma 1, lett. b) e b-bis), D.P.R. 633/1972, relativo alle cessioni all’esportazione, è punito con la sanzione del 50% del tributo, qualora il trasporto/spedizione al di fuori del territorio della UE non avvenga nel termine ivi previsto. Il cedente può evitare l’applicazione della sanzione se, nei 30 giorni successivi, provvede al versamento dell’imposta, previa regolarizzazione della fattura.
Sennonché, per le operazioni di cui al richiamato articolo 8, comma 1, lett. b) e b-bis), D.P.R. 633/1972, la non imponibilità Iva è espressamente subordinata all’invio dei beni al di fuori della UE entro, rispettivamente, 90 e 180 giorni dalla consegna. Per le operazioni di cui all’articolo 41, comma 1, lett. a), D.L. 331/1993, invece, il regime di non imponibilità è svincolato da qualsiasi termine entro il quale i beni devono raggiungere lo Stato UE di destinazione.
In prima battuta, potrebbe, quindi, ritenersi che la misura sanzionatoria, introdotta dal riformulato articolo 7, comma 1, D.Lgs. 471/1997, per le cessioni intracomunitarie sia illegittima, tanto più che neppure l’articolo 138 della Direttiva 2006/112/CE, nel definire le condizioni di esenzione delle cessioni intracomunitarie, prevede uno specifico termine per il trasporto/spedizione dei beni nello Stato UE di arrivo.
Tuttavia, occorre ricordare il principio espresso dalla Corte di giustizia UE in merito alle cessioni all’esportazione.
Nella sentenza di cui alla causa C-563/12 del 19.12.2013 è stato affermato che gli Stati UE, per ragioni di certezza del diritto, possono prevedere che la non imponibilità si applichi a condizione che il trasporto/spedizione dei beni al di fuori del territorio comunitario avvenga entro un termine prestabilito, che però non deve avere natura decadenziale.
L’Amministrazione finanziaria, in coerenza con tale pronuncia, ha precisato che il regime di non imponibilità deve intendersi confermato anche quando il bene è stato esportato entro 90 giorni, ma il cedente acquisisce la prova oltre il termine dei 30 giorni previsto per la regolarizzazione, nonché quando il bene lascia il territorio comunitario dopo il decorso del termine di 90 giorni, sempreché sia acquisita la prova dell’avvenuta esportazione (risoluzione n. 98/E/2014 e risposta ad interpello n. 32/2023).
Pertanto, appare lecito sostenere che il termine di 90 giorni, introdotto nell’articolo 7, comma 1, D.Lgs. 471/1997, anche se non previsto dall’articolo 41, comma 1, lett. a), D.L. 331/1993, sia pienamente legittimo e, quindi, idoneo a giustificare l’applicazione della sanzione del 50%.
In base all’articolo 5, comma 1, D.Lgs. 87/2024, la novità in esame si applica alle violazioni commesse a partire dallo scorso 1.9.2024.
Per individuare il “dies a quo” a partire dal quale è consentito applicare la nuova misura sanzionatoria occorre avere riguardo alla data in cui la violazione è commessa, che a sua volta deve essere “agganciata” al momento in cui la cessione intracomunitaria si considera effettuata.
A quest’ultimo proposito, l’articolo 39, commi 1 e 2, D.L. 331/1993, fa riferimento all’inizio del trasporto/spedizione, ovvero alla data di emissione anticipata della fattura.
Di conseguenza, come confermato dalla risposta ad interpello n. 236/2024, per le cessioni intracomunitarie che si considerano effettuate anteriormente al 1.9.2024, non è consentita l’applicazione della previsione sanzionatoria, di cui all’articolo 7, comma 1, D.Lgs. 471/1997.
In assenza di un termine oltre il quale si configura la violazione e ricorrono le condizioni per applicare la sanzione, il mancato trasporto/spedizione dei beni in altro Stato UE rende la cessione irregolare sin dalla sua effettuazione, per cui trova applicazione la sanzione di cui all’articolo 6, comma 1, D.Lgs. 471/1997 (dal 90 al 180% dell’imposta).
Resta salva la possibilità, per il cedente, di ricorrere all’istituto del ravvedimento operoso di cui all’articolo 13, D.Lgs. 472/1997, per definire la sanzione in misura ridotta, previa integrazione della fattura, emessa senza Iva, mediante una nota di variazione in aumento ex articolo 26, comma 1, del D.P.R. 633/1972 e il versamento della maggiore imposta e degli interessi dovuti.
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