Vi è poi il caso di dichiarazione presentata oltre i 90 giorni dall’originaria scadenza, che risulta invece a tutti gli effetti omessa: in caso di superamento di quest’ultimo termine il modello dichiarativo sarà invero da considerarsi omesso anche qualora successivamente trasmessa da parte del contribuente, dando quindi luogo alle sanzioni previste dalla legge, di particolare afflittività per i contribuenti.
Il citato articolo 1, comma 1, primo e secondo periodo del D.Lgs 471/1997 stabilisce infatti che nei casi di omessa presentazione della dichiarazione ai fini delle imposte sui redditi (e dell’Irap), si applica la sanzione amministrativa dal 120 al 240% dell’ammontare delle imposte dovute, con un minimo di euro 250; inoltre, come già visto, se non sono dovute imposte, si applica la sanzione da euro 250 a euro 1.000.
L’unica eccezione alla regola di cui sopra fa capo ai periodi terzo e quarto del richiamato articolo 1, comma 1, D.Lgs 471/1997, a mente dei quali vi è la possibilità per il contribuente di ottenere un sostanziale dimezzamento delle sanzioni (per quanto qui rileva ai fini reddituali) nei casi in cui la dichiarazione comunque omessa venga presentata entro l’anno successivo all’originaria scadenza.
Ad ogni modo, con riferimento all’ipotesi di dichiarazione per la quale “non sono dovute imposte” – a prescindere dall’eventuale presentazione entro il termine previsto per quella relativa al successivo periodo d’imposta – si può notare quanto riportato, con riferimento alla sanzione applicabile, dall’Agenzia delle Entrate nella propria circolare 54/E/2002 (paragrafo 17.1 – “Dichiarazione tardiva ovvero omessa”, pagina 36 e ss.).
In tale documento l’Amministrazione finanziaria ha sostenuto, seppur con riferimento alla (sola) Iva (pagina 37), che:
- se il contribuente omette la presentazione della dichiarazione,
- pur avendo provveduto al versamento delle imposte risultanti dalla stessa,
la sanzione è applicata in misura fissa.
Ossia, come si è visto, per un importo che va da 250 a 1.000 euro, in luogo della penalità proporzionale vista in precedenza (120-240% dell’imposta dovuta).
Va a questo punto evidenziato che diversi uffici amministrativi applicano lo stesso criterio anche per le dichiarazioni dei redditi; anche se preme rilevare che ciò non risulterebbe del tutto corretto.
Difatti, la sanzione per l’omissione della dichiarazione Iva va calcolata (sempre tra il 120 e il 240% ex articolo 5, comma 1, D.Lgs. 471/1997) sulla base del “tributo dovuto”, il quale viene a sua volta determinato computando in detrazione i versamenti effettuati relativi al periodo, così come il credito dell’anno precedente eccetera: solamente per tale imposta sarebbe dunque corretto considerare che, se una volta accertata l’omissione dichiarativa dovesse in ogni caso emergere un’imposta dovuta pari a 0 – per effetto del regolare versamento del tributo – la sanzione da irrogare sarebbe quella fissa (stabilita dall’articolo 5, comma 3, D.Lgs 471/1997), che fa riferimento all’ipotesi in cui non siano dovute imposte.
Ad ogni modo, anche se solamente permesso “in via amministrativa” nel caso specifico, qualora i versamenti dovuti – in autoliquidazione – per le imposte derivanti dalla dichiarazione (comunque) omessa siano stati effettuati, troverà applicazione la richiamata sanzione fissa.
Diversamente, quanto accertato come dovuto (e non versato) sulla base della dichiarazione omessa dovrebbe vedere applicata la sanzione proporzionale dal 120% al 240% – senza peraltro che il contribuente possa ravvedere la violazione da dichiarazione omessa.
Non a caso si è dato conto del fatto che la norma sul ravvedimento ammette, alla lettera c) del comma 1, il ravvedimento solo per la dichiarazione tardiva, mentre superati i 90 giorni dal termine per la presentazione della dichiarazione, non sarà possibile ravvedersi.
Sempre riguardo al ravvedimento occorre però notare quanto ulteriormente previsto dalla citata circolare 54/E/2002 (pagine 38 e 39), sulla possibilità di ravvedere gli omessi versamenti correlati ad una dichiarazione omessa, regolarizzando in precedenza all’invio del modello reddituale (che resta) omesso quando dovuto sulla base del medesimo.
Con ciò dando luogo alla fattispecie di dichiarazione dalla quale, parimenti, non derivano imposte da versare, dunque sanzionata in misura fissa.
Si immagini a questo proposito un contribuente che abbia omesso di presentare la dichiarazione dei redditi per il 2021, procedendo poi nel corso del 2022 con la regolarizzazione spontanea dei soli omessi versamenti derivanti da tale modello dichiarativo, in ipotesi pari a 1.000 euro.
Costui verserà pertanto:
- lo stesso importo di 1.000 euro a titolo di imposte,
- le relative sanzioni, per 37,5 euro, ossia
- il 30% di 1.000 euro per l’irregolarità di versamento ex articolo 13, comma 1, D.Lgs. 471/1997,
- ammontare poi ridotto di 1/8, come previsto dall’articolo 13, comma 1, lettera b), D.Lgs. 472/1997 (in questo caso per il versamento avvenuto entro l’anno dalla violazione),
- senza invece poter ravvedere l’errore riguardante l’omissione dichiarativa. Errore al quale si correla però solamente la penalità fissa e pari a 250 euro, non invece al 120% del tributo dovuto (ossia 1.200 euro), visto l’integrale versamento delle imposte.
Si tratta, a ben vedere, di una ricostruzione probabilmente non corretta “a livello sistematico” ma:
- che dà conto di una notevole apertura pro-contribuente;
- che conferma quanto visto in precedenza (e teoricamente corretto solo con riferimento all’Iva) sull’omissione dichiarativa alla quale si lega il corretto adempimento a quanto risultante dalla dichiarazione – con sanzione applicata in misura fissa.
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