Onere della prova e studi di settore

L’Agenzia delle entrate sottoponeva all’esame della Suprema Corte la legittimità della pronuncia emessa in appello dalla Commissione tributaria regionale del Lazio che, nel confermare la decisione di primo grado, aveva giudicato, nei confronti di un contribuente esercente l’attività di vendita al dettaglio di carburanti per autotrazione, inapplicabile lo studio di settore in difetto di riferimento alla reale situazione della contribuente, affermando che i parametri applicati si limitano ad individuare la contribuente in una categoria professionale, senza consentire l’individuazione del “reale reddito” della stessa.

La Corte di Cassazione risolve la questione cassando con rinvio al giudice di secondo grado la sentenza di appello per difetto di motivazione della decisione impugnata, ma coglie l’occasione per ricostruire l’iter logico giuridico su cui si fonda la procedura accertativa tramite l’utilizzo degli studi di settore, soffermandosi sulle caratteristiche di presunzione semplice dello strumento, la cui gravità, precisione e concordanza non è “ex lege” determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli “standards” in sè considerati – meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività – ma nasce solo in esito al contraddittorio con il contribuente da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento.

La pronuncia si sofferma sull’onere di prova incombente sul contribuente al quale compete dimostrare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustifichino l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possono essere applicati gli “standards” o la specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo in esame, mentre la motivazione dell’atto di accertamento non può esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma deve essere integrata con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto dello “standard” prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente.

La pronuncia richiama l’orientamento espresso a Sezioni Unite dalla Corte di Cassazione con la sentenza n. 26635 del 18/12/2009 circa la ripartizione della prova tra Amministrazione finanziaria e contribuente specificando che l’onere probatorio a carico di quest’ultimo potrà ritenersi assolto laddove questi sia in grado di dedurre e dimostrare che i parametri utilizzati sono in sè erronei, perchè basati su elementi fattuali non corrispondenti alla realtà o su criteri di elaborazione e di inferenza illogici e possa, quindi, chiedere l’annullamento del provvedimento che li ha approvati, ovvero possa dedurre e dimostrare che l’Agenzia è incorsa in errore operativo nell’applicare i parametri alla sua realtà ovvero ancora dedurre o l’estraneità della propria attività rispetto alla tipologia alla quale quei parametri intendono riferirsi o la sussistenza, nella propria attività di caratteri per così dire anormali, cioè di elementi che la diversificano rispetto a quelle in riferimento alle quali è stata individuata la normalità reddituale.

La sentenza appare importante anche nella parte in cui specifica le conseguenze della mancata partecipazione del contribuente al contraddittorio attivato dall’Amministrazione, precisando che tale comportamento non limita la capacità di prova in sede di giudizio, sebbene legittimi l’Agenzia a fondare l’accertamento esclusivamente sull’applicazione degli “standard” ed il giudice possa liberamente valutare, nel quadro probatorio, la mancata risposta ai fini della determinazione del proprio convincimento.